20/06/2014 - FATTURE PER OPERAZIONI SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI: DEDUCIBILITA' DEI COSTI INERENTI

 
 
 
 
Cassazione, Sez. trib., 18 giugno 2014, n. 13800

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna con sentenza 14.12.2009 n. 112 ha rigettato l’appello proposto dall'Ufficio di Forlì della Agenzia delle Entrate ritenendo che l’appellante non aveva fornito riscontri probatori alla ipotesi di coinvolgimento della società E. s.r.l. (successivamente trasformatasi in s.p.a.) in una complessa frode carosello, formulata nel PVC redatto dalla Guardia di Finanza e posta a fondamento dell’avviso di accertamento con il quale, ai sensi dell’art. 14 comma 4 bis della legge n. 537/1993 come modificato dall’art. 2 legge n. 289/2002, veniva disconosciuta la deducibilità, ai fini della determinazione dell’imponibile IRPEG ed IRAP relativo all’anno 2003, dei costi indicati nelle fatture passive emesse per operazioni soggettivamente inesistenti.

I Giudici territoriali ritenevano ; 1-che a fronte di una documentazione contabile formalmente regolare, l’Amministrazione era onerata della prova difatti idonei a negare attendibilità alle risultanze contabili; 2-che la sola conoscenza da parte della società di irregolarità od illeciti commessi dai propri fornitori, e l’acquisto di beni a prezzi competitivi (idest a prezzi inferiori a quelli correnti di mercato), non forniva prova della partecipazione alla frode, non potendo imputarsi alla contribuente le condotte illecite (nella specie omesso versamento dell’lVA) dei soggetti cedenti, essendo tenuta la cessionaria esclusivamente all’adempimento degli obblighi che scaturivano dai contratti stipulati; 3- che a supporto del mancato concorso della società nel reato di frode fiscale era da considerare la sentenza penale del Tribunale di Forlì in data 10.6.2009 che aveva assolto per difetto di dolo specifico il legale rappresentate di E. s.p.a., e che poteva costituire indizio oggetto di libera valutazione, pur se trattavasi di pronuncia resa in primo grado, non ancora divenuta irrevocabile, ed afferente ad operazioni diverse in quanto effettuate in anno d’imposta distinto da quello oggetto della controversia; 4-che dalla c.t.u. espletata nel corso del giudizio di primo grado su "un campione" delle società fornitrici da cui E. s.p.a. acquistava i beni, era emerso che nessuna di esse poteva qualificarsi come "cartiera", avendo dette società presentato nel corso degli anni regolari dichiarazioni fiscali e liquidazioni periodiche ai fini IVA, non essendo emerse a carico delle stesse irregolarità nella contabilità né accertamenti o contenziosi tributari, ed essendo stato accertato che i predetti fornitori avevano tutti assolto l’IVA nel periodo in contestazione (salvo la T. s.r.l. che nel periodo oggetto di indagine non risultava in debito verso l’Erario).

Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate deducendo sette motivi ai quali ha resistito la società contribuente con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato a due motivi.

Motivi della decisione

La eccezione pregiudiziale di inammissibilità del ricorso proposta dalla resistente sull’asserita violazione dell’art. 366 co 1 n. 6 c.p.c. per omessa specifica indicazione degli atti sui quali il ricorso si fonda è manifestamente infondata, avendo la Agenzia fiscale chiaramente individuato nell’elenco numerato in calce al ricorso gli atti e documenti dei quali intende avvalersi a supporto dei motivi formulati. La omessa indicazione di alcuni atti (quali il ricorso introduttivo della società, la memoria integrativa presentata dalla società in primo grado e la perizia redatta dall’ausiliario nel costi del medesimo giudizio) è del tutto irrilevante laddove i predetti atti non rivestano nello specifico alcuna funzione strumentale rispetto alle singole critiche mosse alle statuizione della sentenza di appello.

Rileva il Collegio che la pretesa tributaria fatta valere con l’avviso di accertamento trova il suo referente normativo nell’art. 14 comma 4 bis della legge 24.12.1993 come modificato dalla legge 27.12.2002 n. 289 , art. 2, che disponeva la indeducibilità dei costi e delle spese "riconducibili a fatti, atti o attività qualificabile come reato". Il recupero del maggior imponibile a fini 1RPEG ed IRAP è stato quindi fondato, nel caso di specie, sulla premessa in fatto che i costi relativi alle fatture passive utilizzate da s.r.l. si riferivano ad operazioni "soggettivamente inesistenti" in quanto concluse con soggetto fittiziamente interposto rispetto all’effettivo fornitore della società contribuente, ed inoltre che questa avesse partecipato alla organizzazione della frode o che certamente ne avesse contezza quando effettuò le operazioni.

I motivi di ricorso per cassazione vertono su errori nell’attività di giudizio attinenti agli elementi costitutivi della diversa fattispecie tributaria del diritto alla detrazione IVA che vengono tuttavia ritenuti applicabili in via estensiva anche al diritto alla deduzione dei costi inerenti ex art. 75 TUIR (vecchio testo, attuale art. 109 TUIR) ai fini della determinazione dell’imponibile per la liquidazione delle imposte dirette, ed ancora vertono su errori di fatto nella rilevazione ed apprezzamento degli elementi indiziari - concernenti il coinvolgimento di E. s.r.l. nella frode fiscale- fomiti dall'Ufficio finanziario nel giudizio di merito. In particolare, premesso che l’accertamento di un fenomeno evasivo riconducibile alla cd. "frode carosello", attuato a mezzo di società "cartiere" operanti nei livelli a monte della catena di cessioni terminante nei rapporti commerciali oggetto della controversia, non è posto in contestazione, la critica mossa alla sentenza di appello verte esclusivamente sulla interposizione fittizia o comunque sul coinvolgimento nella organizzazione frodatoria delle società-cedenti -anche se non qualificate come "cartiere" dalla perizia svolta in primo grado- che avevano intrattenuto i rapporti commerciali con E. s.r.l.; sul grado di coinvolgimento di E. s.r.l. nella organizzazione illecita, e comunque sulla sufficienza della mera consapevolezza da parte della società contribuente che le operazioni che andava a compiere con tali soggetti si inquadravano nella realizzazione di uno scopo illecito da quelli perpetrato con gli altri operatori intervenuti nei precedenti livelli della catena delle cessioni.

Orbene, indipendentemente dalla errata operazione ermeneutica volta alla mera trasposizione dei principi giurisprudenziali comunitari e nazionali in materia di indetraibilità dell’IVA liquidata su fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti (ex artt. 19 e 21 Dpr n. 633/72) al distinto piano della disciplina della deducibilità dei costi inerenti all’esercizio della impresa rilevante ai fini delle imposte sui redditi (ex art. 75 vecchio TUIR), atteso che la verifica della "inerenza" del costo all’esercizio della attività economica risponde esclusivamente a criteri di valutazione di tipo oggettivo (natura dell’attività in concreto svolta; ingresso in nuovi settori di mercato contemplati dall’oggetto sociale; destinazione dei beni e servizi acquistati al ciclo produttivo, alla costituzione di scorte di magazzino, al reimpiego nell’attività commerciale) essendo del tutto indifferente l’elemento psicologico della condotta tenuta dall’imprenditore e l’eventuale contesto illecito in cui si è realizzata la operazione di scambio (la circostanza che il bene sia stato acquistato ad un costo inferiore a quello di mercato, in conseguenza della elusione della imposizione fiscale da parte del fornitore o dei soggetti intervenuti nella catena di cessioni, non impedisce, infatti, di riconoscere che il costo è stato comunque sostenuto per l’acquisto di un bene strumentale all’esercizio dell’attività d’impresa, tanto se il cessionario abbia partecipato attivamente alla frode, quanto che ne fosse soltanto consapevole), rileva il Collegio che la introduzione del nuovo testo dell’art. 14 comma 4 bis della legge n. 537/1993, ad opera dell’art. 8 co 1 del decreto legge 2.3.2012 n. 16 convertito nella legge 26.4.2012 n. 44, il quale prevede che «Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale», viene a spiegare diretta rilevanza nel presente giudizio, operando quale "jus superveniens" che trova applicazione ex officio anche in sede di legittimità in quanto il rapporto tributario controverso non è ancora esaurito, con conseguente venire meno dell’ interesse della parte ricorrente a coltivare i motivi di ricorso per cassazione, avuto riguardo alla espressa previsione di efficacia retroattiva "in bonam partem" della norma sopravvenuta disposta dal comma 3 dell'art. 8, D.L. n. 16 del 2012 conv. in legge n. 44/2012: «Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi lei, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi; resta ferma l'applicabilità delle previsioni di cui al periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive».

Ne consegue che ai soggetti coinvolti nelle ‘ frodi carosello" non è più contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibilità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente "al fine di commettere il reato" ma, salvo prova contraria , per essere commercializzati e venduti. Non è dunque più sufficiente il coinvolgimento od anche la consapevolezza dell'acquirente in operazioni che siano fatturate da soggetto diverso dall'effettivo fornitore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relative alle predette operazioni, in quanto la precedente condizione normativa di indeducibilità fondata sul mero "collegamento" tra i costi portati in deduzione e la condotta lecita, è stato sostituita dalla necessità della prova che i costi si riferiscano all’acquisto di beni o servizi che vengono direttamente utilizzati come "mezzo" o "strumento" per commettere un "delitto doloso", come risulta inequivocamente dalla relazione di accompagnamento al disegno di legge di conversione del decreto legge secondo cui: «Per effetto di questa disposizione, l’indeducibilità non trova applicazione per i costi e le spese esposti in fatture o altri documenti aventi analogo rilievo probatorio che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, ferme restando le regole generali in materia di detrazione della relativa imposta sul valore aggiunto di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e in tema di deduzione previste dal testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 91 ove del caso, l'indeducibilità dei costi rappresentati in documenti emessi da soggetti che in tutto o in parte non hanno effettivamente posto in essere l'operazione, sarà, comunque, rilevahile per effetto delle altre disposizioni normative eventualmente applicabili e connesse ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi».

Non essendo stata mai in contestazione la effettiva realtà economica delle operazioni commerciali condotte da E. s.r.l. (la CTR ha infatti rilevato che i prodotti acquistati erano stati materialmente consegnati ed E. aveva pagato regolarmente il corrispettivo, mentre l’Agenzia fiscale ha sempre e soltanto contestato la interposizione fittizia del soggetto che aveva emesso le fatture, fondando la pretesa tributaria esclusivamente sulla "inesistenza soggettiva" delle operazioni, non essendo stata mai messa in dubbio la esistenza oggettiva dello scambio merce contro prezzo, circostanza di fatto anzi che la stessa Agenzia fiscale ha ritenuto irrilevante in relazione alla emissione di fatture da parte di soggetto estraneo alle parti che aveva realizzato in concreto la operazione economica) risulta altresì del tutto irrilevante l’accertamento della consapevolezza o meno della frode da parte della società cessionaria, rimanendo tuttavia fermi i criteri ordinari che a norma del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, presiedono all’accertamento dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità dei componenti negativi che possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 10167 del 20/06/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 12503 del 22/05/2013).

Pertanto, decidendo sul ricorso proposto dalla Agenzia fiscale e rilevata la applicabilità alla fattispecie controversa del "jus superveniens" (art. 14 comma 4 bis della legge n. 537/1993, nel testo modificato dall’art. 8col del decreto legge 2.3.2012 n. 16 convertito nella legge 26.4.2012 n. 44), va disposta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio della causa alla Commissione tributaria della regione Emilia Romagna che provvederà alla stregua della normativa sopravvenuta, a verificare quali costi possano ritenersi deducibili, rideterminando le eventuali imposte dirette dovute dalla società E. s.p.a.

La società resistente ha formulato i motivi del ricorso incidentale (con il primo motivo deduce il vizio di omessa motivazione in ordine alla eccepita violazione dell’art. 7 legge n. 212/2000 e dell’art. 42 commi 2 e 3 del Dpr n. 600/73 e con il secondo motivo deduce il vizio di omessa motivazione pronuncia sulla eccezione di violazione degli artt. 41 bis e 42 del Dpr n. 600/1973, sostanzialmente riproduttivi dei motivi fatti valere con il ricorso introduttivo e con i motivi del gravame incidentale e rimasti assorbiti nelle pronunce di merito) nell’ipotesi che il Collegio fosse addivenuto -secondo quanto richiesto dalla Agenzia ricorrente- ad una pronuncia sul merito della causa ai sensi dell’art. 384 co2 c.p.c. ritenendo superflua ulteriore attività istruttoria.

Ne consegue che deve dichiararsi inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito deduca la mancata pronuncia del Giudice di merito su questioni che siano rimaste assorbite, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono sempre essere riproposte davanti al Giudice di rinvio (cfr. Corte cass. I sez. 18.10.2006 n. 22346; id. II sez. 28.2.2007 n. 4787; id. I sez. 15.2.2008 n. 3796; id. Ili sez. 26.4.2010 n. 9907).

In conclusione, il ricorso principale trova accoglimento, il ricorso incidentale condizionato deve essere dichiarato inammissibile, la sentenza impugnata va cassata con rinvio della causa ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Emilia- Romagna affinché, applicando la normativa sopravvenuta, proceda alla rideterminazione dell’eventuali imposte dirette dovute dalla società resistente in relazione alle operazioni oggetto di contestazione nell’avviso di accertamento, previa verifica della sussistenza dei requisiti (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità) di deducibilità dei costi sostenuti dalla società E. s.r.l. nel periodo d’imposta relativo all’anno 2003, liquidando all’esito anche le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

- accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra sezione della Commissione tributaria della regione Emilia-Romagna perché, in applicazione del "jus superveniens" (art. 14 comma 4 bis della legge n. 537/1993, nel testo modificato dall’art. 8col del decreto legge 2.3.2012 n. 16 convertito nella legge 26.4.2012 n. 44), proceda alla rideterminazione della eventuali imposte dirette dovute dalla società resistente in relazione alle operazioni oggetto di contestazione nell’avviso di accertamento, previa verifica della sussistenza dei requisiti di deducibilità dei costi sostenuti dalla società E. s.r.l. nel periodo d’imposta relativo all’anno 2003, liquidando all’esito anche le spese del giudizio di legittimità.


 
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