14/02/2014 - E' NULLO L'AVVISO DI ACCERTAMENTO NOTIFICATO PRIMA DEI 60 GIORNI DALLA CHIUSURA DELLA VERIFICA

 
 
 
 

Cassazione, Sez. V, 12 febbraio 2014 (ud 23 aprile 2013), n. 3142

Nel  caso  in  cui  l'Amministrazione  finanziaria  proceda  ad  accessi, ispezioni, verifiche fiscali "nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o  professionali",  ai  sensi della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 1  il  verbale  di  chiusura delle operazioni  deve  in  ogni  caso  -  e  salvo  i  casi  di  comprovata impossibilità oggettiva non imputabile alla PA - essere redatto e consegnato alla parte contribuente non oltre il  sessantunesimo  giorno  precedente  la scadenza del termine di decadenza per l'esercizio della potestà  impositiva, nella specie stabilito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art.  12  essendo  tenuta l'Amministrazione finanziaria, a pena di nullità dell'avviso di accertamento o di rettifica, all'osservanza del termine  dilatorio  (di  giorni  sessanta decorrenti  dalla  consegna  del  verbale  di  chiusura  delle   operazioni) prescritto dalla L. n. 212 del 2000, art.  12,  comma  7  per  la  emissione dell'atto impositivo.

Qualora,  per  contrastare  la  eccezione  di  nullità   dell'avviso   per violazione del termine di cui alla L. n. 212 del  2000,  art.  12,  comma  7 formulata con i  motivi  di  ricorso  da  contribuente,  la  Amministrazione finanziaria alleghi, quale fatto di "particolare e motivata urgenza", di non aver potuto rispettare il termine dilatorio indicato,  essendosi  chiuse  le operazioni di verifica in data successiva al sessantesimo giorno antecedente la  scadenza  del  termine  di  decadenza  per  l'esercizio  del  potere  di accertamento della imposta,  l'oggetto  della  prova  va  individuato  nella oggettiva impossibilità di adempimento all'obbligo ex lege  e  dunque  grava sull'Amministrazione finanziaria, in conformità al  principio  di  vicinanza del fatto da provare, l'onere di dimostrare che la  imminente  scadenza  del termine di decadenza, che non ha  consentito  di  adempiere  all'obbligo  di legge, sia dipesa da fatti o condotte ad essa non  imputabili  a  titolo  di incuria, negligenza od inefficienza.

REPUBBLICA ITALIANA

                        IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

                       LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

                             SEZIONE TRIBUTARIA

  Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

  Dott. VALITUTTI Antonio                             -   Presidente  -

  Dott. MELONI    Marina                              -  Consigliere  -

  Dott. OLIVIERI  Stefano                        -  rel. Consigliere  -

  Dott. PERRINO   Angelina Maria                      -  Consigliere  -

  Dott. CONTI     Roberto Giovanni                    -  Consigliere  -

  ha pronunciato la seguente:

                                  sentenza

  sul ricorso 26828 - 2010 proposto da:

  AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,  elettivamente

domiciliato in ROMA VIA DEI  PORTOGHESI  12,  presso  l'AVVOCATURA  GENERALE

DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

  -  ricorrente  -

                                   contro

  .... SPA;

  -  intimato  -

  Nonchè da:

  ... SPA  in  persona  dell'Amministratore  Delegato  pro  tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA COLA DI RIENZO 180, presso  lo  studio

dell'avvocato  F.  P.,  rappresentato  e  difeso   dagli   avvocati

P. F., M. M. giusta delega a margine;

  -  controricorrente e ricorrente incidentale  -

                                   contro

  AGENZIA DELLE ENTRATE;

  -  intimato  -

  avverso la sentenza n. 96/2009 della COMM.TRIB.REG. di FIRENZE, depositata

il 22/09/2009;

  udita  la  relazione  della  causa  svolta  nella  pubblica  udienza   del

23/04/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

  udito per il ricorrente l'Avvocato CAMASSA che si riporta alla memoria;

  uditi per il controricorrente gli Avvocati M. e P. che hanno

chiesto l'inammissibilità;

  udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.  FIMIANI

Pasquale che ha concluso per il rinvio in attesa decisione Sezioni Unite  in

subordine rigetto  del  ricorso  principale  assorbito  ricorso  incidentale

condizionato.

 

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

  A seguito di verifica generale svolta nei confronti di  ...  s.p.a.

veniva redatto il PVC notificato il 20.12.2005 con il  quale  si  contestava

alla società la emissione e l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti

- aventi ad oggetto  il  trasferimento  o  la  concessione  di  licenze  per

l'accesso a banche dati informatiche relative ad opere d'arte -  nell'ambito

di un complesso sistema frodatorio riconducibile  allo  schema  delle  frodi

carosello che vedeva coinvolte numerose società.

  L'avviso di rettifica notificato  il  27.12.2005,  avente  ad  oggetto  il

recupero della  indebita  detrazione  IVA  relativa  all'anno  2000,  veniva

opposto dalla società che  risultava  vittoriosa  in  entrambi  i  gradi  di

giudizio.

  Con sentenza m 22.9.2009 n. 96 la  Commissione  tributaria  della  regione

Toscana:

  a)  rilevava  che  la  Amministrazione  non  aveva  osservato  il  termine

dilatorio di gg. 60 per la emissione dell'atto impositivo, previsto dalla L.

n. 212 del 2000, art. 12, comma  7  a  tutela  del  diritto  di  difesa  del

contribuente, termine da ritenersi perentorio  che,  in  difetto  di  alcuna

valida  motivazione  sulle  ragioni  di  urgenza,  determinava  la   nullità

dell'avviso di accertamento;

  b) riteneva comunque sfornito di prova l'assunto dell'Ufficio  finanziario

non  essendo  stato  dimostrato  che  la  società  aveva  partecipato   alla

organizzazione criminosa, ovvero era a conoscenza o avrebbe dovuto conoscere

che le operazioni dalla stessa poste in essere o che le altre  operazioni  a

monte ed valle realizzate nella catena di  cessioni  erano  inserite  in  un

meccanismo volto ad evadere la imposta, mentre, per contro, la  contribuente

aveva dimostrato di aver  effettivamente  ceduto  le  licenze  alle  società

svizzere acquirenti, a condizioni contrattuali ed economiche  in  linea  con

quelle praticate nel  settore,  e  non  presentava  anomalie  nella  propria

situazione economica - finanziaria.

  Avverso la sentenza di appello  ha  proposto  ricorso  per  cassazione  la

Agenzia delle Entrate deducendo quattro mezzi.

  Ha  resistito  la  società  con  controricorso   e   ricorso   incidentale

condizionato affidato a due mezzi.

  Le parti hanno depositato memorie illustrative.

 

MOTIVI DELLA DECISIONE

  1. I primi tre motivi con i quali la Agenzia fiscale censura  la  sentenza

di  appello  in  ordine  alla  statuizione  che  ha  dichiarato  la  nullità

dell'avviso di accertamento per violazione del termine dilatorio  di  giorni

60 dalla consegna al contribuente del processo  verbale  di  chiusura  delle

operazioni stabilito dalla L. n. 212 del 2000,  art.  12,  comma  7  per  la

notifica   dell'avviso   di   accertamento,   debbono    essere    esaminati

congiuntamente per ragioni di oggettiva connessione.

  2. La sentenza di appello dopo aver individuato il fondamento della  norma

tributaria  nell'attuazione  del  principio  di  cooperazione  e  dopo  aver

ravvisato la "ratio legis" della stessa nel consentire  al  contribuente  di

comunicare, all'esito della verifica, osservazioni e richieste onde  fornire

all'Ufficio finanziario ulteriori informazioni e chiarimenti ai  fini  della

corretta  ponderazione  della  fondatezza  e  correttezza  dei  rilievi   da

effettuare  nell'atto  positivo,  ovvero  ai   fini   di   sollecitare   una

composizione  stragiudiziale  della  vertenza,  "con   l'obiettivo   di   un

complessivo  risparmio  di  tempo  e  risorse  per  gli  uffici  e  per   il

contribuente", ha riconosciuto natura perentoria al termine ivi indicato  in

considerazione della espressa derogabilità dello  stesso  esclusivamente  in

caso di "particolare e  motivata  urgenza".  Tanto  premesso  i  Giudici  di

appello hanno ritenuto di non poter ravvisare il presupposto derogatorio del

termine  dilatorio  nella  imminente  scadenza  del  termine  di   decadenza

stabilito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art.  57,  comma  1  per  la  notifica

dell'avviso di accertamento (è incontestato e risulta dalla sentenza e dagli

delle parti che: le operazioni di verifica generale sono  iniziate  in  data

1.6.2005 con riferimento all'anno  d'imposta  2003  e  successivamente  sono

state estese anche agli anni 2000 - 2002 e 2004;

  le operazioni sono state chiuse in data 20.12.2005 con la notifica del PVC

alla società contribuente; l'avviso di rettifica della dichiarazione annuale

IVA relativa all'anno 2000 è stato notificato il successivo  27.12.2005;  il

termine di decadenza - "entro il 31 dicembre del quarto  anno  successivo  a

quello in cui è stata presentata la dichiarazione" -, previsto dal D.P.R. n.

633 del 1972, art. 57, comma 1 -  nel  testo  vigente  ratione  temporis  -,

veniva a scadere il 31 dicembre 2005 e dunque in data anteriore  al  decorso

del termine dilatorio dei  60  giorni),  circostanza  allegata  dall'Ufficio

finanziario fin dal primo grado di giudizio,  affermando  che  non  potevano

ricadere sul  contribuente  le  conseguenze  della  inerzia  della  Pubblica

Amministrazione  che,  pur  avendo  a  disposizione  diversi   anni,   aveva

effettuato la verifica in prossimità della scadenza del termine di decadenza

per l'esercizio della potestà impositiva, tanto più che  la  eventualità  in

questione era stata oggetto di specifica considerazione nella  circolare  n.

250400 del 17.8.2000 nella quale si raccomandava ai  direttori  che  avevano

disposto la verifica a concludere le operazioni in anticipo di quattro  mesi

sulla scadenza dei termini legali.

  3. La Agenzia fiscale impugna tale statuizione  per  vizio  di  "error  in

judicando" ritenendo errata la interpretazione della norma  tributaria  resa

dalla CTR  e  deducendo:  -  che  la  sanzione  di  nullità  dell'avviso  di

accertamento per inosservanza del termine di cui alla L. n.  212  del  2000,

art.  12,  comma  7  non  era  espressamente  prevista  da   alcuna   norma,

diversamente dalla analoga ipotesi disciplinata dal D.Lgs. n. 472 del  1997,

art.  16  nell'ambito  del  procedimento  di  irrogazione   delle   sanzioni

pecuniarie per violazioni tributarie,  mentre  relativamente  all'avviso  di

accertamento o di rettifica in materia IVA, l'unica nullità comminata  dalla

legge era quella introdotta dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32  -  che  aveva

aggiunto il comma 5 al D.P.R.  n.  633  del  1972,  art.  56  -  concernente

l'obbligo di motivazione dell'atto impositivo  limitatamente  peraltro  alla

sola indicazione dei presupposti di fatto e  delle  ragioni  giuridiche  che

avevano determinato la  pretesa.  Aggiunge  la  Agenzia  ricorrente  che  la

interpretazione della CTR non tiene conto che nell'ordinamento tributario si

rinvengono numerose ipotesi in cui gli  accertamenti  vengono  svolti  senza

previsione  dell'obbligo  di  anticipazione  alla  fase  amministrativa   il

contraddittorio con il contribuente (accertamenti parziali notificati  sulla

base di informazioni e segnalazioni di  evasione  d'imposta  provenienti  da

verifiche condotte nei confronti di soggetti terzi) e che in  ogni  caso  la

violazione del termine  dilatorio  in  questione  non  rientrerebbe  tra  le

ipotesi di nullità dell'atto amministrativo previste dalla  L.  n.  241  del

1990, art. 21 septies.

  - che non essendo classificabile la  inosservanza  del  termine  dilatorio

come vizio di nullità dell'atto (secondo il paradigma di cui alla L. n.  241

del 1990, art. 21 septies), si versa al più in un vizio di annullabilità per

violazione di norma sul procedimento, la cui rilevanza, giusta la previsione

della L. n. 241 del 1990, art. 21 octies,  comma  2  rimane  subordinata  in

presenza di atti  vincolati  -  qual  è  l'accertamento  tributario  -  alla

verifica della lesione sostanziale dell'interesse che il  termine  dilatorio

intende tutelare e che nel caso di specie non sussisteva  e  non  era  stata

neppure allegata dalla società che si era limitata a lamentare genericamente

la negazione del "diritto di svolgere le proprie  osservazioni  e  deduzioni

difensive" senza specificare in concreto quale effettivo pregiudizio  avesse

subito dalla mancata osservanza del termine;

  - che la valutazione di merito sulla insussistenza del  presupposto  della

urgenza - quale condizione giustificativa  della  inosservanza  del  termine

espressamente prevista dalla norma - compiuta dalla CTR non corrispondeva ed

anzi eludeva l'esigenza primaria dell'ordinamento  tributario  che  imponeva

alla Amministrazione finanziaria di attuare attraverso  l'azione  impositiva

il principio di capacità contributiva,  rendendo  indisponibili  le  pretese

fiscali,  con  la  conseguenza  che  l'imminente  scadenza  del  termine  di

decadenza per l'esercizio della potestà di accertamento doveva  qualificarsi

come particolare ragione di urgenza "in re  ipsa"  che  non  necessitava  di

ulteriori motivazioni (come nelle ipotesi di adozione di  misure  cautelari,

pericoli di perdita del credito erariale,  potenziale  pericolosità  fiscale

del contribuente).

  4. La eccezione di inammissibilità dei primi  tre  motivi  di  ricorso  in

quanto inconferenti rispetto alla "ratio decidendi" sottesa  alla  pronuncia

di appello, individuata dalla società  resistente  nel  difetto  di  formale

espressa motivazione nell'atto impositivo del presupposto della urgenza,  va

respinta per le ragioni di seguito esposte nella trattazione dei motivi  del

ricorso principale.

  5. I motivi debbono ritenersi infondati.

  6. la L. 27 luglio 2000, n. 212,  art.  12  (Disposizioni  in  materia  di

statuto dei diritti del contribuente),  rubricato  Diritti  e  garanzie  del

contribuente sottoposto a verifiche fiscali, dispone, al comma 7, che:  "Nel

rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione  e  contribuente,

dopo il  rilascio  della  copia  del  processo  verbale  di  chiusura  delle

operazioni  da  parte  degli  organi  di  controllo,  il  contribuente   può

comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono  valutate

dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento  non  può  essere  emanato

prima della scadenza del predetto  termine,  salvo  casi  di  particolare  e

motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi  ad  oggetto  i

diritti doganali di cui al testo unico  delle  disposizioni  legislative  in

materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n.  43,  art.  34  si

applicano le disposizioni del D.Lgs. 8  novembre  1990,  n.  374,  art.  11"

(l'ultimo periodo è stato introdotto dal D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 92

convertito in L. n. 27 del 2012).

  Il contrasto emerso dalle pronunce della quinta sezione di questa Corte in

ordine all'effetto invalidante sull'avviso di accertamento  o  di  rettifica

prodotto dalla inosservanza della  prescrizione  legislativa  (all'indirizzo

giurisprudenziale che escludeva tale invalidità,  in  assenza  di  specifica

norma comminatoria della sanzione di  nullità  dell'atto  impositivo  emesso

"ante tempus" si  contrapponeva  l'orientamento  giurisprudenziale  che,  in

difetto di specifica indicazione nell'atto delle ragioni di urgenza che  non

consentivano il rispetto del termine dilatorio, derivava tale nullità  dalle

norme tributarie - L. n. 212 del 2000, art. 7 come attuato in relazione alle

singole leggi d'imposta dal D.Lgs. n. 32 del 2001 - che imponevano a pena di

nullità l'obbligo di motivazione degli atti impositivi e più in generale dal

combinato disposto dalla L. n. 241 del 1990, art. 3 e 21 septies) ha trovato

risoluzione nella recente sentenza resa a SS.UU. in data 29.7.2013 n.  18184

che ha puntualizzato come  la  norma  tributaria  in  questione  costituisca

concreta attuazione dei principi di collaborazione e buona  fede  che  vanno

considerati  diretta  applicazione  dei  principi  costituzionali  di   buon

andamento e imparzialità dell'Amministrazione, di capacità contributiva e di

ragionevolezza (artt. 97, 53 e  3  Cost.),  derivando  "ineludibilmente  dal

sistema ordinamentale comunitario e nazionale" la sanzione di  invalidità  -

pur non espressamente prevista dalla norma - dell'atto tributario, in quanto

emanato  in  difformità  dal  modello  legale  ed  inficiato  da  vizio   di

legittimità "di particolare gravità, in considerazione  della  funzione,  di

diretta  derivazione  da  principi  costituzionali,  cui  la  norma   stessa

assolve", funzione che deve essere individuata  nella  duplice  esigenza  di

garanzia  del  contribuente  (il  quale  deve  essere  posto  in  grado   di

partecipare al  procedimento,  formulando  le  proprie  osservazioni  e  gli

opportuni chiarimenti) e di efficienza dell'azione amministrativa  (evitando

alla PA di formulare, inutilmente, rilievi e pretese che attraverso la  mera

collaborazione del contribuente potrebbero risultare del tutto infondati).

  Le SS.UU. hanno peraltro chiarito che il vizio di legittimità in questione

sottende non una mera difformità dallo schema formale del  procedimento,  ma

un vizio di natura sostanziale che  rimane  integrato,  non  in  conseguenza

della omessa  "formale  indicazione"  nel  provvedimento  delle  ragioni  di

urgenza che non consentono  il  rispetto  del  termine,  ma  a  causa  della

"effettiva inesistenza" di tali ragioni derogatorie, considerate quindi come

presupposto di fatto esterno al provvedimento impositivo (e dunque  estraneo

agli elementi essenziali al perfezionamento dell'atto e specificamente  alla

motivazione che deve fondare la pretesa fiscale),  dovendo  pertanto  essere

risolte  le  eventuali  contestazioni  in  ordine   alla   sussistenza   del

presupposto  della  "particolare  urgenza"   sul   piano   dell'accertamento

giudiziale, essendo in tal caso onerata la PA - che non abbia  già  indicato

nell'atto dette ragioni - , a fronte dello specifico motivo di  ricorso  del

contribuente, della allegazione e dimostrazione della  effettiva  esistenza,

al  tempo  della  notifica  dell'avviso  di  accertamento  o  rettifica,  di

specifici motivi di urgenza, in difetto della quale l'atto  impositivo  deve

essere annullato in quanto affetto dal vizio di legittimità denunciato.

  7. L'impostazione seguita nella sentenza della SS.UU. tiene  espressamente

conto degli specifici riferimenti tratti  dalla  giurisprudenza  comunitaria

secondo cui "il rispetto dei diritti  di  difesa  costituisce  un  principio

generale  del  diritto  comunitario  che  trova  applicazione  ogniqualvolta

l'amministrazione si proponga di adottare nei confronti di  un  soggetto  un

atto ad esso lesivo" (cfr.

  Corte   giustizia  18.12.2008,  causa  C  -  349/07,  Sopropè;   id.

  22.10.2013, causa C - 276/12, Sabou),  ne  segue  che  "i  destinatari  di

decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere  messi

in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli

elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la  propria  decisione"

(cfr. Corte di giustizia 24.10.1996, causa  C  -  32/95  P,  Lisrestal;  id.

21.9.2000, causa C - 462/98 P, Mediocurso;

  id.  12.12.2002, causa C - 395/00, Cipriani; id. Sopropè, cit.;  id.

  Sabou, cit.). Opportunamente il Giudice di Lussemburgo  ha  precisato  che

"Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta

esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d'applicazione del diritto

comunitario, quand'anche la normativa comunitaria  applicabile  non  preveda

espressamente siffatta formalità. Trattandosi dell'attuazione del  principio

in parola e, più in particolare, dei termini per esercitare i diritti  della

difesa, si deve  precisare  che,  qualora  non  siano  fissati  dal  diritto

comunitario, come nella causa principale, essi  rientrano  nella  sfera  del

diritto nazionale purchè, da un lato, siano dello stesso genere di quelli di

cui beneficiano i singoli o le imprese in situazioni  di  diritto  nazionale

comparabili,  e,  dall'altro,  non  rendano   praticamente   impossibile   o

eccessivamente difficile l'esercizio  dei  diritti  della  difesa  conferiti

dall'ordinamento giuridico comunitario" (cfr.  Corte  giustizia  18.12.2008,

causa C - 349/07, Sopropè, punto 38; id. 10.9.2013, causa C - 383/13,  G.  e

R.; id.

  22.10.2013 causa C - 276/12, Sabou).

  8. Se, pertanto, deve ritenersi infondata la censura mossa  alla  sentenza

di appello dalla  parte  ricorrente,  formulata  in  relazione  all'elemento

testuale della mancanza di una espressa sanzione legislativa  della  nullità

dell'atto impositivo, in quanto la mancanza di una specifica  previsione  di

invalidità dell'atto  tributario  emesso  "ante  tempus"  non  impedisce  di

pervenire in via interpretativa (utilizzando la  categoria  dogmatica  delle

nullità virtuali) ad individuare  nell'ordinamento  giuridico  tributario  -

quale risultante del sistema plurimo delle fonti di produzione normativa - ,

in relazione alla indicata violazione,  un  vizio  di  invalidità  dell'atto

impositivo per contrasto con norma imperativa (L. n. 212 del 2000, art.  12,

comma  7)  volta  a  dare  diretta  attuazione  ad  un  principio   generale

comunitario inderogabile (nonchè ai principi costituzionali  indicati  negli

artt. 3, 53 e 97 Cost.), osserva  il  Collegio  che  del  pari  infondato  è

l'argomento di censura del primo motivo di ricorso con il quale  la  Agenzia

fiscale prospetta la contraddittorietà  della  sanzione  di  invalidità  per

violazione del termine dilatorio in  relazione  al  potere  attribuito  agli

Uffici finanziari di eseguire accertamenti "parziali"  (D.P.R.  n.  633  del

1972, art. 54, comma 5; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis)  ai  quali  non

trova applicazione la norma tributaria in questione e che consentono  invece

la notifica dell'avviso senza previa instaurazione del  contraddittorio  con

il contribuente.

  9. Al riguardo appare opportuno eliminare immediatamente ogni equivoco  in

ordine ad una generalizzata estensione del "contraddittorio c.d. preventivo"

a  qualsiasi  fase  del  procedimento  tributario.  In   proposito   occorre

richiamare gli argomenti esposti da questa  Corte  nel  precedente  Sez.  5,

Sentenza n. 14026  del  03/08/2012,  che  appare  opportuno  trascrivere  di

seguito, e che hanno per specifico oggetto la  partecipazione  del  soggetto

contribuente alla fase istruttoria in  senso  stretto  del  procedimento  di

accertamento   impositivo:   "......l'assunto.....secondo    cui    dovrebbe

ascriversi ai principi generali dell'ordinamento  giuridico  l'anticipazione

del contraddittorio già nella fase preliminare di acquisizione dei  dati  ed

informazioni da sottoporre a verifica ai fini dell'eventuale attivazione del

potere di accertamento tributario............. non  sembra,  infatti,  poter

prescindere dalla differente posizione che  il  privato  viene  ad  assumere

rispetto alla  PA  nel  processo  giudiziario  e  nelle  procedure  di  tipo

giustiziale, da un lato, e nel procedimento  amministrativo,  dall'altro,  e

dalla diversa esigenza cui il contraddittorio assolve  nel  processo  e  nel

procedimento amministrativo. Occorre, infatti, distinguere il principio  del

contraddittorio inteso come espressione del diritto di difesa nel processo -

declinato nel duplice senso  di  contrapposizione  argomentativa  alle  tesi

sostenute dal parte avversa e di deduzione e partecipazione alla  formazione

della prova -, dall'intervento del privato nel procedimento  amministrativo,

inteso invece come facoltà di introduzione di ulteriori elementi in fatto  e

diritto a completamento della fattispecie concreta sulla quale la è chiamata

a provvedere in funzione dell'attuazione dell'interesse pubblico,  e  dunque

come "collaborazione"  del  privato  -  nella  fase  istruttoria  -  diretta

all'acquisizione  di   tutti   gli   elementi   conoscitivi   e   valutativi

indispensabili all'esercizio della potestà autoritativa.

  Il principio del contraddittorio - che trova la sua  massima  applicazione

nel giudizio - postula la equiordinazione  delle  parti  contrapposte  e  la

necessità di un soggetto terzo che garantisca la  "parità  delle  armi"  fin

dalla  fase  preliminare  della  introduzione  dei   fatti   rilevanti   che

costituiscono il caso controverso e, successivamente, anche nel corso  della

acquisizione e formazione delle prove di tali fatti.

  L'intervento del  privato  nel  procedimento  amministrativo,  invece,  si

realizza nell'ambito dell'esercizio di poteri autoritativi, e  si  inserisce

pertanto in un rapporto che non è paritetico  ma  di  supremazia/soggezione,

venendo a costituire pertanto uno dei vari segmenti di  cui  si  compone  la

sequenza di atti che dalla fase della iniziativa (di ufficio o a istanza del

privato)  perviene,  attraverso  le  diverse   fasi   del   procedimento   -

istruttoria,  costitutiva  della  decisione  e  quindi   integrativa   della

efficacia - alla emanazione del provvedimento in  quanto  espressione  della

potestà autoritativa della PA. Se dunque nel primo caso il contraddittorio è

essenziale alla struttura del processo  (il  privato  e  la  PA  sono  parti

essenziali, collocate sullo stesso piano,  del  rapporto  processuale),  nel

secondo costituisce una mera eventualità, in quanto  la  partecipazione  del

privato alla formazione del provvedimento amministrativo (tanto se  trattasi

di soggetto destinatario dell'atto,  quanto  se  trattasi  di  soggetto  che

dall'atto potrebbe subire comunque un  pregiudizio)  dipende  esclusivamente

dalla rilevanza riconosciuta a tale intervento dalle singole norme di  legge

che prevedono e disciplinano lo specifico procedimento amministrativo  (cfr.

L. n. 241 del 1990, art. 7, comma 1 secondo cui è  la  legge  che  determina

quali soggetti "debbono" intervenire nel procedimento).

  La portata generale della norma di cui alla L. n. 241  del  1990,  art.  9

intitolata "Intervento  nel  procedimento"  -  che  disciplina  l'intervento

"facoltativo" di qualunque soggetto "cui possa derivare un  pregiudizio  dal

provvedimento" -  non  consente  tuttavia  di  pervenire  ad  una  soluzione

unitaria per qualsiasi procedimento amministrativo,  categoria  nella  quale

deve  ricondursi  anche  il   procedimento   di   accertamento   impositivo:

indipendentemente dalla considerazione della  non  integrale  assimilabilità

del predetto tipo di intervento del privato al pieno esercizio  del  diritto

al contraddittorio (tenuto  conto  dei  limitati  "diritti"  concessi  dalla

medesima L. n. 241 del 1990, art.  10  al  destinatario  dell'atto  ed  agli

interventori necessari o  facoltativi)  deve,  infatti,  rilevarsi  come  il

procedimento impositivo, in relazione all'aspetto in considerazione,  rimane

sottratto alla disciplina generale del procedimento  amministrativo  dettata

dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 e succ. mod.: la espressa deroga disposta per

i procedimenti tributari dalla L. n. 241 del 1990, art.  13,  comma  2  (che

esclude la applicazione alla materia tributaria in particolare delle norme -

dall'art. 7 all'art. 10 - della medesima L. n. 241 del 1990, concernenti  la

comunicazione di avvio del procedimento, l'intervento nel procedimento ed  i

diritti dei partecipanti al procedimento), impone quindi di verificare quale

ambito sia riservato dalle norme tributarie alla attuazione  del  "principio

del contraddittorio" (e dell'intervento collaborativo del contribuente)  nel

procedimento impositivo.

  In proposito le norme tributarie distinguono in modo netto il procedimento

di  accertamento  in  senso  stretto  (che  comporta  accessi,  ispezioni  e

verifiche  fiscali  "nei  locali   destinati   all'esercizio   di   attività

commerciali, industriali, agricole, artistiche  o  professionali  ed  i  cui

risultati sono compendiati in un processo verbale delle operazioni compiute)

dalla  attività  che  si  esaurisce,  invece,  nel  mero   controllo   della

documentazione pervenuta agli uffici finanziari, essendo solo nel primo caso

previste specifiche garanzie di difesa del contribuente (diritto  ad  essere

informato delle ragioni  della  verifica;  facoltà  di  farsi  assistere  da

professionista  abilitato  alla   difesa   avanti   i   Giudici   tributali;

formulazione di osservazioni e rilievi in corso di  verifica;  comunicazione

di osservazioni e richieste  successivamente  al  rilascio  del  verbale  di

chiusura delle operazioni) che possono essere  esercitate  nel  corso  della

fase  istruttoria  del  procedimento  amministrativo,   giustificate   dalla

complessità delle indagini e dal  carattere  particolarmente  pervasivo  dei

poteri di indagine che  vengono  di  fatto  ad  interferire  con  lo  stesso

svolgimento dell'attività economica del contribuente (L. 27 luglio 2000,  n.

212, art. 12; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n.  1)  e  art.  33;

D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 1) e art. 52).

  Tale esigenza non si pone invece in relazione alla attività  di  controllo

dei dati acquisiti attraverso "inviti  e  richieste"  di  trasmissione  agli

uffici finanziari di dati, documenti ed informazioni, ai sensi del D.P.R. n.

600 del 1973, art. 32, comma 1, nn. 3 - 8 ter) e D.P.R.  n.  633  del  1972,

art. 51, comma 2, nn. 3 - 7 bis) in ordine  alla  quale  il  Legislatore  ha

ritenuto prevalenti le esigenze di funzionalità degli uffici  ed  efficienza

della azione amministrativa rispetto alla  "anticipata"  partecipazione  del

privato  già  nella  fase  istruttoria  della  ricerca,  individuazione   ed

acquisizione di dati ed informazioni che dovranno essere  poi  sottoposti  a

controllo ai fini dell'esercizio - peraltro solo eventuale -  della  potestà

di accertamento (nell'ambito di questo  tipo  di  procedimenti,  costituisce

unica eccezione la  ipotesi  in  cui  la  PA  si  determini  a  disporre  la

comparizione personale, od a mezzo di  rappresentante,  del  contribuente  -

D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2; D.P.R. n. 633 del 1972, art.

51, comma 2, n.  2,  -  per  esibire  documenti  in  suo  possesso,  fornire

chiarimenti e giustificazioni  anche  a  contestazione  dei  dati  richiesti

ovvero  acquisiti  dall'Ufficio  mediante  accesso  diretto  presso  banche,

società di intermediazione finanziaria, assicurative, Poste italiane s.p.a.:

in questi casi, infatti, è prevista una forma di partecipazione del  privato

contribuente alla attività di ricerca e controllo,  che  si  risolve  in  un

contraddittorio anticipato rispetto all'inizio dello stesso procedimento  di

accertamento ed alla eventuale emissione dell'atto impositivo).

  La differente soluzione  adottata  in  relazione  alla  partecipazione  di

contribuente all'attività procedimentale dell'Ufficio impositore non  appare

sindacabile  sotto  il  profilo  della  irragioncvolezza  atteso  che,  come

rilevato dalla giurisprudenza costituzionale (con riferimento al  processo),

è rimessa al Legislatore la scelta delle modalità attraverso le  quali  dare

attuazione al principio del contraddittorio -  che  costituisce  espressione

del più ampio diritto difesa - purchè ne sia assicurata la effettività (cfr.

Corte cost.

  sent.  16.12.1970  n.  190),  con  la  conseguenza   che   rientra   nella

discrezionalità della legge prevedere (privilegiando ad esempio esigenze  di

speditezza dell'azione amministrativa)  che  il  contraddittorio  intervenga

soltanto nella fase successiva a quella propriamente  istruttoria,  o  venga

differito alla fase contenziosa (cfr. Corte cost. sent. 6.7.1972  n.  125  -

sulla legittimità costituzionale del differimento  del  contraddittorio  con

riferimento ai procedimenti monitori -; Corte cost. ord.  10.4.2003  n.  119

dichiarativa della manifesta infondatezza  della  questione  di  legittimità

costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33 e del D.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633, art. 63 sollevata, in riferimento  all'art.  24  della

Costituzione in quanto tali norme "prevedendo soltanto che l'amministrazione

finanziaria possa ricevere "documenti, dati o notizie" acquisiti  nel  corso

di indagini penali, per podi a base della propria attività di  accertamento,

non limitano la possibilità per il contribuente di contestare i risultati di

quegli atti di indagine dinanzi al giudice tributario").

  Nella specie alcuna norma prevede la previa comunicazione al  contribuente

dello svolgimento delle  attività  di  acquisizione  e  controllo  dei  dati

inerenti conti, rapporti ed operazioni bancarie,  delle  quali  peraltro  lo

stesso contribuente ha tempestiva notizia dalla stessa banca  con  la  quale

intrattiene rapporti (giusta il disposto del D.P.R. n. 600  del  1973,  art.

32,  comma  1,  n.  7)  ultima  parte  che  prevede  che  la  richiesta   di

informazioni, dati e documenti sia trasmessa dall'Ufficio  finanziario  alla

banca che ne da  prontamente  avviso  al  proprio  cliente),  mentre  alcuna

restrizione è  imposta  alla  effettività  del  contraddittorio  nella  fase

successiva (proposta di accertamento con adesione), ovvero,  successivamente

alla emissione del provvedimento impositivo  (attivazione  delle  misure  di

autotutela; competente sede giudiziaria).

  Con  esclusione,  pertanto,  del  procedimento  tributario  che  segue  ad

"accessi, ispezioni e verifiche presso  i  locali  in  cui  il  contribuente

svolge la propria attività economica, cui si riferisce la disposizione della

L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7..., l'intervento del  contribuente  nel

procedimento amministrativo tributario risulta espressamente  previsto  solo

in alcune ipotesi particolari (nel caso,  sopra  indicato,  di  "invito  del

contribuente a comparire personalmente" per fornire le giustificazioni ed  i

chiarimenti - D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2; D.P.R. n.  633

del 1972, art. 51,  comma  2,  n.  2  -;  nella  ipotesi  in  cui  l'Ufficio

finanziario intende procedere al recupero di imposta contestando  "lo  scopo

elusivo" della operazione compiuta dal contribuente  -  D.P.R.  n.  600  del

1973, art. 37 bis, comma 4 - ; o ancora quando l'Ufficio procede "con metodo

sintetico" alla determinazione dell'imponibile - D.P.R.  n.  600  del  1973,

art. 38, comma 7 - ; o nel caso  in  cui  ricorrano  i  presupposti  per  la

"determinazione induttiva del reddito derivante dall'esercizio  di  attività

commerciali o di arti e professioni" sulla base del solo contributo  diretto

lavorativo - D.L. n. 331 del 1993, art. 62 ter, comma 2, conv. in L. n.  427

del 1993 -, e più in generale per la  determinazione  del  reddito  mediante

applicazione degli "studi di settore" - D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e

62 sexies come interpretati da Corte  cass.  SU  18.12.2009  n.  26635)  che

rispondono a peculiari esigenze dettate  dalla  complessità  della  verifica

fiscale o dalla esigenza di ridurre  il  rischio  di  errori  derivanti  dal

rilevante  margine  di  incertezza  dei  dati   disponibili   per   eseguire

l'accertamento, o ancora  dalla  necessità  -  intrinseca  al  parametro  di

riferimento adottato - di verificare le ragioni dello scostamento reddituale

indipendenza di eventi  o  condizioni  non  emergenti  dalla  documentazione

acquisita, ed evidenziano la infondatezza della tesi del ricorrente  secondo

cui la anticipazione del " contraddittorio" già nella  fase  della  ricerca,

individuazione  ed  acquisizione  dei  dati,   informazioni   e   documenti,

costituirebbe un principio generalizzato nell'ordinamento, immanente a tutti

i procedimenti svolti in ambito tributario.

  Non depongono in  contrario  i  richiami  operati...  alla  giurisprudenza

comunitaria ed al precedente di questa Corte n. 14105/2010. Se infatti nella

giurisprudenza comunitaria  è  indiscussa  l'affermazione  della  tutela  ed

effettività delle garanzie di difesa - alle quali  va  ricondotto  anche  il

principio del contraddittorio -, in quanto i  diritti  fondamentali  desunti

dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri e dalle indicazioni

dei trattati internazionali cui gli Stati membri hanno aderito costituiscono

"parte integrante  dei  principi  giuridici  generali  dei  quali  la  Corte

garantisce la osservanzà" (Corte Giustizia UE 2^ sez. 18.12.2009 in causa  C

-  349/07,  paragr.  3),  occorre  considerare  che,  in  tema  di   tributi

armonizzati, la regola per cui  i  soggetti  destinatari  di  decisioni  che

incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in  condizione

di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi  sui

quali la amministrazione intende fondare la  sua  decisione,  esige  che  al

contribuente sia assegnato un termine ragionevole per presentare le  proprie

osservazioni in modo da consentire alla PA di adottare la propria  decisione

tenendo conto anche degli elementi offerti dal contribuente.

  Nella specie il procedimento di adesione svolto nel pieno  contraddittorio

del contribuente L. n. 218 del 1997, ex artt. 5 e  6  realizza  un  efficace

strumento di garanzia della effettività del diritto di difesa, essendo a tal

fine  del  tutto  indifferente  se  tale  contraddittorio  si   sia   svolto

anteriormente (art.  5)  o  successivamente  alla  notifica  dell'avviso  di

accertamento (art. 6), tenuto conto che in quest'ultimo caso sia il  termine

per la impugnazione in sede  giurisdizionale  dell'atto  impositivo,  sia  i

termini per eseguire il pagamento della imposta, sia la stessa iscrizione  a

ruolo delle somme liquidate, sono "sospesi" per un periodo di giorno novanta

proprio in funzione della attuazione del contraddittorio con il contribuente

che bene può fornire, pertanto,  ulteriori  dati  ed  informazioni  volti  a

rideterminare correttamente  la  pretesa  tributaria  ovvero  a  sollecitare

l'esercizio dei poteri di autotutela della PA -  ove  gli  elementi  forniti

dimostrino la infondatezza della pretesa - per la  revoca  o  l'annullamento

d'ufficio dell'avviso di accertamento emesso...".

  10. Le conclusioni cui è pervenuto  il  richiamato  precedente  di  questa

Corte, in linea  con  la  recente  giurisprudenza  comunitaria  (cfr.  Corte

giustizia 22.10.2013, causa C - 276/12, Sabou  che,  affermando  la  propria

competenza giurisdizionale  in  relazione  ad  una  controversia  avente  ad

oggetto l'accertamento di imposte sui redditi - materia non armonizzata - in

quanto veniva in questione la interpretazione della direttiva 77/799/CEE del

19.12.1977 relativa alla  reciproca  assistenza  fra  autorità  degli  Stati

membri  in  materia  di  imposte  dirette  come  modificata  2006/98/CE  del

20.11.2006,  ha  chiarito  che  occorre  distinguere  nel  procedimento   di

controllo fiscale tra "fase di indagine" e "fase  contraddittoria",  traendo

la  conclusione,  che  "l'amministrazione,  quando  procede  alla   raccolta

d'informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente, nè  a  conoscere

il suo punto di vista" - punto 41 -, con la conseguenza che "il rispetto dei

diritti  di  difesa  del  contribuente  non  esige  la   partecipazione   di

quest'ultimo alla richiesta di informazioni  inoltrata  dallo  Stato  membro

richiedente allo Stato membro richiesto.

  Esso non esige nemmeno che il contribuente sia sentito nel momento in  cui

le ricerche, che possono includere l'audizione di testimoni, sono effettuate

nello  Stato  membro  richiesto,    prima   che   quest'ultimo   trasmetta

informazioni allo Stato membro richiedente" - punto 44 -  ),  consentono  di

risolvere la ipotizzata contraddittorietà della disciplina  normativa  degli

accertamenti "parziali" fondando la soluzione sul duplice rilievo  per  cui,

da un lato, le previsioni normative del  diritto  tributario  nazionale,  in

materie  armonizzate  (qual  è  PIVA),  che  risultassero  eventualmente  in

contrasto  con  disposizioni   comunitarie,   imporrebbero   comunque   alla

Amministrazione finanziaria,  prima,  ed  al  Giudice  tributario,  poi,  di

operare il necessario adeguamento volto ad assicurare la piena efficacia del

diritto dell'Unione, riportando anche la disciplina del D.P.R.  n.  600  del

1973, art. 41 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 5 nell'alveo  del

principio comunitario del contraddittorio; dall'altro  rilevando  che  anche

per il procedimento che  si  conclude  con  la  emissione  dell'accertamento

"parziale", e che può essere caratterizzato anche da  una  fase  istruttoria

minima  in  quanto  esaurentesi  nella  segnalazione  trasmessa  all'Ufficio

accertatore ovvero nella rilevazione  di  "dati  in  possesso  dell'anagrafe

tributaria", dai  quali  risultino  elementi  che  consentano  di  stabilire

redditi o corrispettivi  maggiori  o  non  dichiarati,  ovvero  deduzioni  o

detrazioni in tutto od in parte non spettanti,  la  legge  prevede  che  gli

Uffici possano avvalersi delle procedure previste dal D.Lgs. 19 giugno 1997,

n. 218, e la espressa indicazione, contenuta nel D.P.R.  n.  633  del  1972,

art. 54, comma 8 dell'obbligo di annullamento  ex  officio  da  parte  della

Amministrazione finanziaria degli avvisi parziali "se  dalla  documentazione

prodotta dal  contribuente  risultino  infondati  in  tutto  od  in  parte",

costituiscono specifici elementi evidenziatori della volontà del Legislatore

di dare attuazione al principio  del  contraddittorio  ed  al  principio  di

efficienza dell'azione amministrativa tributaria, dovendo risolversi in  tal

modo - attraverso una interpretazione ed applicazione delle predette  norme,

conforme agli indicati principi  -  l'apparente  contraddizione  prospettata

dalla  Agenzia  ricorrente  in  ordine  ai  diversi  tipi  di   procedimento

impositivo.

  11.  Infondata  è  anche  la  censura  mossa  dalla  Agenzia  fiscale  sul

presupposto  della   inidoneità   invalidante   del   vizio   attinente   al

procedimento, per inosservanza del termine L. n. 212 del 2000, ex  art.  12,

comma 7 ove ad esso non corrisponda  una  effettiva  lesione  dell'interesse

sostanziale - diritto di difesa - del  contribuente,  ritenendo  applicabile

alla fattispecie, l'Agenzia ricorrente, la norma della L. n. 241  del  1990,

art. 21 octies, comma 2, aggiunto dalla L. 11 febbraio 2005, n. 15, art. 14,

che dispone: "Non è annullabile il provvedimento adottato in  violazione  di

norme sul procedimento o sulla forma  degli  atti  qualora,  per  la  natura

vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non

avrebbe  potuto  essere  diverso  da  quello  in   concreto   adottato.   Il

provvedimento  amministrativo  non  è  comunque  annullabile   per   mancata

comunicazione dell'avvio del procedimento qualora l'amministrazione dimostri

in giudizio che il contenuto del provvedimento  non  avrebbe  potuto  essere

diverso da quello in concreto adottato".

  12. L'assunto difensivo dell'Agenzia delle  Entrate  non  è  condivisibile

nelle premesse e se accolto porterebbe inevitabilmente alla stessa negazione

del contenuto precettivo della norma che stabilisce il termine dilatorio.

  Quanto al primo aspetto, la equivalenza "atto tributario - atto vincolato"

istituita dalla parte ricorrente si risolve in  una  formula  generalizzante

che  riconduce  nella  categoria  degli  atti  vincolati  tutti   gli   atti

amministrativi che non sono espressione di potestà discrezionale o di potere

negoziale, senza tener conto che tanto sul piano dell'attività privata della

PA, quanto sul piano dell'attività amministrativa in senso  stretto  possono

darsi anche atti paritetici, atti di certazione, atti  di  accertamento  che

implicano esercizio della c.d. "discrezionalità tecnica", e che, se  possono

essere vincolati nell'"an", non necessariamente vengono emessi con contenuto

dispositivo predeterminato ex lege, in quanto:

  a) possono presentare margini di valutazione tecnica nella rilevazione  ed

accertamento del fatto presupposto cui la legge  ricollega  la  esigenza  di

provvedere; b) condizionano in modo variabile il loro contenuto  dispositivo

in relazione alle diverse caratteristiche e  qualificazioni  giuridiche  del

fatto presupposto come in concreto rilevato.

  L'atto  impositivo,  se  certamente  non  da   luogo   ad   esercizio   di

discrezionalità  amministrativa  (volto  a  definire,  nel  caso   concreto,

l'interesse  pubblico  -  cui  è  preordinata  l'attribuzione   del   potere

autoritativo - mediante  ponderazione  dello  scopo  eminentemente  pubblico

previsto  dalla  legge  con  gli  altri   molteplici   interessi   coinvolti

dall'azione amministrativa e facenti capo a soggetti  pubblici  e  privati),

tuttavia non può ritenersi vincolato nel "quid" (tale cioè che, se il potere

viene esercitato, il contenuto dispositivo dell'atto è conoscibile ex  ante,

in quanto già interamente predeterminato ex  lege),  salvo  non  banalizzare

tale categoria dogmatica (i cui esatti limiti sono controversi in  dottrina)

riducendo  l'elemento  di  vincolatività  dell'atto,  quanto  all'"an",   al

generale dovere dell'Amministrazione finanziaria di  esercitare  le  proprie

attribuzioni  svolgendo  i  controlli,  le  verifiche,   ispezioni   accessi

necessari all'accertamento dei tributi, e quanto  al  "quid",  agli  effetti

giuridici degli avvisi di accertamento e rettifica, quali strumenti idonei a

costituire il credito erariale in presenza del  presupposto  impositivo:  la

pretesa tributaria formalizzata nell'avviso di accertamento o di  rettifica,

in quanto atto  a  contenuto  "variabile"  in  relazione  al  diverso  fatto

economico  presupposto,  non  pare  quindi  rispondere  alla   fenomenologia

dell'atto a contenuto vincolato che "è configurabile allorchè  non  soltanto

la scelta dell'emanazione o meno dell'atto, ma anche il suo contenuto  siano

rigidamente predisposti da una norma o da altro provvedimento sovraordinato,

sicchè  all'Amministrazione  non  residui  alcuna  facoltà  di  scelta   tra

determinazioni diverse" (cfr. Corte cass.  Sez.  U,  Sentenza  n.  5445  del

5/4/2012. La figura dell'atto  vincolato,  in  diritto  tributario,  ricorre

negli  atti  conseguenziali,  meramente  esecutivi,  quali  ad  esempio   la

"cartella" e l'"avviso di mora": cfr. Corte cass. 5 sez. 21.3.2012 n. 4516).

Non ritiene il Collegio, pertanto, di condividere la asserita qualificazione

dell'atto impositivo quale atto amministrativo vincolato,  conclusione  alla

quale sembrano approdate anche  le  SS.UU.  nella  sentenza  precedentemente

richiamata (cfr. punto 3.4 della  motivazione)  laddove  hanno  ritenuto  di

escludere una necessaria corrispondenza (e dunque un vincolo  di  contenuto)

tra l'attività di indagine compendiata  nel  PVC  e  l'avviso  di  rettifica

successivamente notificato.

  13. Quanto poi alla asserita natura  "meramente  formale"  del  vizio  che

inficerebbe l'atto impositivo,  da  ritenersi  "irrilevante"  ove  priva  di

incidenza  sul  suo  contenuto  dispositivo,   vale   osservare   che   tale

qualificazione giuridica del vizio in  questione  è  stata  rifiutata  dalle

SS.UU.  n.  18184/2013  che,  in  contrario,  hanno  posto  in  evidenza  la

particolare gravità della divergenza dal modello  normativo  procedimentale,

attesa "la forza impediente" - del mancato rispetto del termine dilatorio  -

alla  realizzazione   dei   principi   comunitari   e   costituzionali   del

contraddittorio  e  della   efficienza   dell'azione   amministrativa,   con

conseguente   violazione   di   interessi   aventi   "natura   sostanziale",

affermazione che trova eco nella precedente giurisprudenza di legittimità ed

amministrativa (anche precedente alla L. n. 15 del 2005) volta a distinguere

all'interno della categoria dei vizi di forma  e  del  procedimento,  quelli

costitutivi della validità (motivazione L. n. 241 del 1990, ex art. 3 inteso

quale requisito formale essenziale - la  cui  estensione  varia  secondo  le

diverse esigenze  richieste  dalla  natura  dell'atto:  per  gli  atti  c.d.

vincolati tale obbligo è  ritenuto  assolto  quando  vengono  indicati  quei

presupposti di fatto o di diritto, richiesti dalla legge, la cui presenza  o

la cui mancanza giustificano l'adozione del provvedimento cfr. Consiglio  di

Stato, sez. 6, 30 settembre 1994, n. 1461; id., 14 ottobre  1999,  n.  1369;

id., 17 luglio 2001, n. 3965;

  id,  14 gennaio 2002, n. 167; id., sez. 4, 12 febbraio 2002, n. 3539;

  id. sez. 6 9.9.2003 n. 5044) o della stessa  esistenza  del  provvedimento

(requisito della forma scritta), da quelli che invece si  traducono  in  una

mera irregolarità (e quindi in vizi meramente marginali  che  non  producono

effetti invalidanti)  in  quanto  non  incidono  sulla  cura  dell'interesse

pubblico,    sulle  situazioni  giuridiche  direttamente   riferibili   al

destinatario del provvedimento (difetti od omissioni attinenti al numero  di

protocollo od alla sottoscrizione, alla indicazione delle generalità o della

qualifica del funzionario pubblico che ha emesso il provvedimento, od ancora

alla forma di decreto del provvedimento, non  rendono  l'atto  difforme  dal

modello legale ove comunque dal contesto  risulti  certa  la  provenienza  e

l'autore dell'atto: Corte cass.  1  sez.  24.9.1997  n.  9394;  id.  5  sez.

5.8.2004 n. 15048; id. 1 sez. 22.11.2004 n. 21954;

  id.  1 sez. 31.5.2005 n. 11499; id. sez. lav. 10.6.2009 n. 13375; id.

  5  sez.  23.2.2010 n. 4283; cfr. Cons. St. 5 sez. 15.12.1983 n.  745;

  id. 4 sez. 16.2.1998 n. 300; cfr. TAR Lazio -  Roma,  Sez.  2^  -  quater,

sentenza 21 ottobre 2010, n. 32942; cfr. Corte cost. 21.4.2000 ord.  n.  117

che, in relazione alla omessa sottoscrizione  autografa  della  cartella  di

pagamento,  ha  dichiarato  manifestamente   infondata   la   questione   di

legittimità costituzionale sollevata in riferimento al  D.P.R.  n.  602  del

1973, art. 25 per violazione degli artt. 3, 24, 25 e 97 Cost., rilevando che

"costituisce infatti diritto vivente il principio secondo  cui  l'autografìa

della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei solo

casi previsti dalla legge ed è regola sufficiente che dai dati contenuti nel

documento sia possibile individuare con certezza l'autorità  da  cui  l'atto

proviene"),  ed  ancora  da  quelli  che  spiegano  diretti  riflessi  sulle

situazioni giuridiche del privato o del destinatario  dell'atto,  in  ordine

alle quali il discrimine tra effetto invalidante  od  irregolarità  transita

attraverso la possibilità o meno di recuperare a posteriori la funzione  cui

è preordinata la prescrizione formale o procedimentale violata, sicchè se la

mancata indicazione nel provvedimento del  termine  e  della  autorità  alla

quale proporre reclamo (prevista dalla L. n. 241 del 1990, art. 34, comma 4)

non determina l'annullabilità dell'atto, "per raggiungimento  dello  scopo",

qualora il destinatario abbia impugnato  tempestivamente  il  provvedimento,

ovvero consentendo la "rimessione in termine" del soggetto interessato,  che

abbia proposto il ricorso oltre  i  termini  di  decadenza,  ove  lo  stesso

alleghi   l'errore   scusabile,    determinato    dall'omissione    compiuta

dall'Amministrazione pubblica (cfr. Corte cass. SU 18.5.2000 n. 362;  id.  5

sez. 6.9.2006 n. 19189 - con  riferimento  al  provvedimento  irrogativo  di

sanzione in materia  doganale  -;  id.  5  sez.  27.9.2011  n.  19675;  cfr.

Consiglio di Stato 6 sez. 16.5.2006 n. 2763), a differente conclusione  deve

pervenirsi, invece, nei casi in cui la situazione giuridica del destinatario

del provvedimento risulti  irrimediabilmente  compromessa,  ipotesi  che  si

verificano -  per  l'appunto  -  in  seguito  alla  inosservanza  di  quelle

prescrizioni    normative    volte    a    garantire    la    partecipazione

endoprocedimentale del soggetto interessato dal provvedimento  ovvero  volte

ad anticipare lo svolgimento del diritto di  difesa,  venendo  in  questione

interessi  che  non  possono  evidentemente  essere  recuperati  "ex  post",

trovando  limite  e  rimanendo  preclusa  la  loro  soddisfazione,  con   la

emanazione del provvedimento finale.

  Ipotesi di tale tipo si rinvengono, oltre che nel procedimento tributario,

anche nella stessa legge generale sul procedimento amministrativo (L. n. 241

del 1990, art. 10 bis introdotto dalla L. n. 15 del 2005,  art.  6  che  nei

procedimenti  ad  istanza  di  parte,   prescrive   l'obbligo   all'autorità

procedente "prima della formale adozione di un  provvedimento  negativo"  di

comunicare ai soggetti istanti i motivi che  ostano  all'accoglimento  della

domanda, attribuendo a quelli il diritto di presentare entro il  termine  di

dieci giorni "per iscritto le loro osservazioni, eventualmente corredate  da

documenti") essendo pervenuta la giurisprudenza amministrativa a conclusioni

analoghe a quelle  raggiunte  nella  richiamata  sentenza  delle  SS.UU.  n.

18184/20103 sulla rilevanza "sostanziale" della violazione della  norma  sul

procedimento  che  assegna  un  termine  dilatorio  per  la  emanazione  del

provvedimento, essendo stato precisato che "la comunicazione  del  preavviso

di rigetto di cui alla L.  n.  241  del  1990,  art.  10  bis  ha  un  ruolo

fondamentale nello svolgimento  delle  funzioni  ampliative  o  conformative

della posizione giuridica del privato, che non può  essere  svilito  a  mero

onere formale  e,  neppure,  a  quello  di  adempimento  istruttorio.  Esso,

piuttosto, mira a dar luogo  ad  un  contraddittorio  predecisorio,  fondato

sulla motivazione della decisione in nuce dell'amministrazione,  anticipando

il meccanismo dialettico che ha  luogo  nel  processo.  A  seguito  di  tale

contraddittorio  l'Amministrazione  potrebbe   anche   mutare   il   proprio

orientamento,  accogliendo   in   tutto   o   in   parte   le   osservazioni

dell'interessato" (cfr. T.A.R. Puglia Bari - sez. 2, sentenza n. 2125 del 28

- 05 - 2006 che opportunamente chiarisce come  la  possibilità  di  invocare

l'art. 21 - octies al fine di degradare il vizio derivante dall'inosservanza

della L. n. 241 del 1990, art. 10 - bis sussiste unicamente con  riferimento

alle funzioni vincolate; id.

  T.A.R. Piemonte Torino - sez. 1, sentenza n. 2191 del 24 - 05 - 2006;

  id.  T.A.R. Cagliari (Sardegna) sez. 2 27 novembre 2013 n.  758;  id.

  T.A.R.  Catania  (Sicilia)  sez. 4  8  novembre  2013  n.  2695;  id.

  Consiglio di Stato sez. 6 31 ottobre 2013  n.  5265  -  che  ribadisce  la

diversa rilevanza che assume la violazione del termine L. n. 241  del  1990,

ex art. 10 bis in  caso  di  provvedimenti  discrezionali  o  vincolati,  in

quest'ultimo  caso  soltanto   trovando   applicazione   al   regola   sulla

emendabilità del vizio di cui alla L. n. 241 del 1990, art. 21 octies, comma

2 -; contra TAR Campania Napoli - Sez. 4 - sentenza n. 651/2006 che  estende

la "emendabilità" ex art. 21 octies indifferentemente a qualsiasi ipotesi di

mancato "preavviso di rigettò"; cfr. T.A.R. Milano (Lombardia)  sez.  2^  18

settembre  2013  n.  2177  che  qualifica  espressamente   il   vizio   come

"illegittimità sostanziale").

  14. Il secondo  motivo  del  ricorso  principale  deve,  pertanto,  essere

disatteso sotto il duplice profilo della natura sostanziale degli  interessi

(garanzia del contraddittorio ed esercizio anticipato del diritto di difesa;

esame preventivo del punto di vista del soggetto  interessato,  al  fine  di

evitare  inutile  od  errato   svolgimento   di   attività   procedimentale)

compromessi dalla violazione del termine dilatorio L. n. 212  del  2000,  ex

art. 12, comma 7  nonchè  della  esclusione  dell'attività  di  accertamento

impositivo dall'ambito applicativo della L. n. 241 del 1990, art. 21 octies,

comma 2 non essendo sussumibile l'atto impositivo nella categoria degli atti

amministrativi  c.d.  "vincolati"  e  dunque  non  essendo   consentita   la

emendabilità del vizio in questione  attraverso  la  "prova  di  resistenza"

fondata sulla dimostrazione in concreto  dell'effettivo  pregiudizio  subito

dal soggetto destinatario dell'atto, o il che è a dire, sulla  dimostrazione

che il contenuto dispositivo dell'atto non avrebbe  comunque  potuto  essere

diverso.

  15. Tali conclusioni introducono  direttamente  all'esame  della  decisiva

questione, sollevata con il terzo motivo dalla Agenzia fiscale, secondo  cui

la "particolare e motivata urgenza" prevista dalla  norma  tributaria  quale

condizione derogatoria del termine dilatorio, dovrebbe  ritenersi  integrata

tutte le volte in cui la  chiusura  delle  operazioni  di  verifica  fiscale

avvenga nei sessanta giorni anteriori alla scadenza del termine di decadenza

previsto per la notifica dell'avviso di accertamento  o  rettifica,  essendo

sufficiente a tal fine che l'Ufficio accertatore alleghi tale circostanza in

giudizio, trattandosi di urgenza "in re ipsa".

  16. La tesi difensiva non può essere condivisa.

  Occorre premettere che, come ampiamente argomentato nella  sentenza  delle

SS.UU. n. 18184/2013,  "z  casi  di  particolare  e  motivata  urgenza"  che

legittimano la inosservanza del termine si configurano come elemento esterno

al contenuto motivazionale dell'atto impositivo che rimane circoscritto  "ai

presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche  che  hanno  determinato  la

decisione" (L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1; D.P.R.  n.  600  del  1973,

art. 42; D.P.R. n. 633 del  1972,  art.  56),  con  la  conseguenza  che  la

verifica della sussistenza del presupposto della urgenza viene a  collocarsi

sul piano esclusivamente contenzioso - probatorio - essendo in  quanto  tale

oggetto di allegazione e deduzione probatoria delle parti processuali - , ed

in tal senso, infatti, è stata oggetto di sindacato  da  parte  dei  Giudici

territoriali che, dopo  aver  dato  conto  che  nelle  controdeduzioni  alla

eccezione della società contribuente,  svolte  nel  primo  grado,  l'Ufficio

finanziario aveva allegato la giustificazione della urgenza nella  imminente

scadenza del termine di decadenza D.P.R. n. 633 del 1972, ex art.  57  hanno

poi esaminato nel merito tale circostanza, ritenendola infondata nel merito:

la riserva assunta al precedente paragrafo 4 della presenta motivazione, può

dunque essere risolta  con  il  rigetto  della  eccezione  pregiudiziale  di

inammissibilità del ricorso principale, in quanto - diversamente  da  quanto

sostenuto dalla parte resistente - la CTR non ha affatto statuito la nullità

dell'avviso di accertamento in relazione al  vizio  formale  di  motivazione

dell'avviso di accertamento per violazione del D.P.R. n. 633 del 1972,  art.

56 ma in quanto difettava un presupposto di  fatto  riconducibile  a  quello

considerato nel paradigma normativo della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma

7.

  17. Tanto premesso l'assunto della Agenzia fiscale va disatteso in  quanto

non tiene conto degli interessi  sostanziali  sottesi  alla  fissazione  del

termine dilatorio in questione.

  Il Legislatore ha infatti voluto operare un bilanciamento tra  l'interesse

del contribuente a non vedere  assoggettato  il  proprio  patrimonio  ad  un

pretesa fiscale che potrebbe rivelarsi infondata e l'interesse dell'Erario a

non subire ritardi nella  acquisizione  delle  proprie  entrate  tributarie,

evitando mediante attuazione del principio di collaborazione tra privato  ed

PA, al primo gli oneri connessi allo svolgimento del giudizio da  introdursi

con la opposizione all'atto impositivo, ed alla seconda lo spreco di inutile

attività provvedimentali con conseguenze  sulla  inefficienza  dell'apparato

organizzativo  (non  potendosi,  peraltro,  ritenere  neppure  estraneo   al

Legislatore il perseguimento del collaterale scopo deflattivo dei processi).

  Il termine dilatorio in questione, pertanto,  è  posto  nell'interesse  di

entrambe le parti del rapporto tributario ed una modifica dello stesso - nei

limiti in cui è consentita dalla legge - viene a trovare giustificazione  in

relazione al preminente interesse riconosciuto dalla legge ad una delle  due

parti: nella specie la norma considera derogabile il  termine,  operando  un

giudizio  di  prevalenza  a  favore  dell'interesse  pubblico,  laddove   si

verifichino ragioni che non consentano  alla  PA  di  attendere  i  sessanta

giorni entro i quali il contribuente ha diritto di presentare  osservazioni,

chiarimenti e documenti.

  Tali ragioni  derogatorie,  in  quanto  pertinenti  alla  parte  pubblica,

debbono - secondo il criterio generale della distribuzione dell'onere  della

prova ex art.  2697  c.c.  -  essere  allegate  e  dimostrate  -  in  quanto

circostanze di  fatto  -  dalla  Amministrazione  finanziaria,  non  essendo

applicabile il principio processuale di generale rilevabilità  "ex  officio"

delle eccezioni di merito non rimesse dalla  legge  in  via  esclusiva  alla

iniziativa della parte (art. 112 c.p.c.), non  venendo  in  questione  nella

specie la rilevabilità dei fatti  costitutivi  principali  o  secondari  del

diritto controverso, ma l'accertamento di un fatto presupposto  invocato  da

una delle parti in causa per contraddire alla eccezione  di  invalidità  del

provvedimento impositivo.

  18. Al riguardo è opportuno premettere che nel processo tributario, la cui

struttura è  caratterizzata  da  un  meccanismo  d'instaurazione  imperniato

sull'impugnazione di uno degli atti specificamente indicati  dal  D.Lgs.  31

dicembre  1992,  n.  546,  art.  19  ed  il  cui  oggetto  è   rigorosamente

circoscritto al controllo di legittimità  formale  e  sostanziale  dell'atto

impugnato, nei limiti delle contestazioni sollevate dal contribuente  con  i

motivi dedotti nel ricorso  introduttivo  di  primo  grado,  l'indagine  sul

rapporto  tributario  è  necessariamente   limitata   al   riscontro   della

consistenza della pretesa fatta valere dall'Amministrazione finanziaria  con

l'atto impositivo, alla stregua dei presupposti di fatto  e  di  diritto  in

esso enunciati (cfr. Corte cass. 5 sez.  29.9.2006  n.  20516;  id.  5  sez.

11.5.2007  n.  10779).  La   giurisprudenza   di   legittimità   è   infatti

assolutamente concorde nel ritenere che "il giudizio  tributario,  anche  in

base alla disciplina dettata dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18,  comma  2,

art.  19  e  art.  24,  comma  2,  è  caratterizzato  da  un  meccanismo  di

instaurazione  di  tipo  impugnatorio,  circoscritto  alla  verifica   della

legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l'atto impugnato, alla

stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso atto indicati,  ed  ha

un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni mosse dal contribuente

con i motivi specificamente  dedotti  nel  ricorso  introduttivo,  in  primo

grado, onde delimitare sin dalla nascita del rapporto processuale tributario

le domande e le eccezioni proposte dalle parti" (cfr.  Corte  cass.  5  sez.

18.6.2003 n. 9754; id. 5 sez. 2.4.2007 n.  8182;  id.  5  sez.  3.8.2007  n.

17119; Corte cass. SU 23.12.2009 n. 27209).

  Occorre altresì precisare che, nel caso di giudizio avente ad  oggetto  la

opposizione avverso ad un  atto  che  veicola  una  pretesa  impositiva,  il

carattere impugnatorio del processo tributario è  logicamente  incompatibile

con la proponibilità da parte  dell'Ufficio  finanziario  di  "eccezioni  di

merito, poichè le eccezioni in senso  tecnico"  costituiscono  lo  strumento

processuale attraverso il quale si  fa  valere  un  fatto  giuridico  avente

efficacia modificativa od estintiva della pretesa - su cui  il  giudice  non

può pronunciarsi in mancanza dell'allegazione ad opera di una delle parti  -

e nel processo tributario non possono  che  riguardare  la  pretesa  fiscale

avanzata   dalla   Amministrazione   finanziaria,   non   essendo   pertanto

riconducibili a  tale  categoria  processuale    gli  argomenti  giuridici

addotti dalla Amministrazione, resistente in primo grado, per contrastare  i

motivi del ricorso proposto dal contribuente, nè i motivi di  gravame  dalla

medesima svolti, con i quali vengono censurate le statuizioni della sentenza

di primo grado per "errores in judicando aut  procedendo",  che  non  vanno,

pertanto, incontro alla preclusione dei "nova" D.Lgs. n. 546  del  1992,  ex

art. 345, comma 2 e art. 57, comma 2 (cfr. Corte cass. Sez. 5,  Sentenza  n.

22010 del 13/10/2006, con riferimento alle eccezioni "nuove" in appello,  da

ritenersi come tali inammissibili).

  Tanto premesso, nella vicenda processuale  in  esame,  la  Amministrazione

finanziaria ha assunto la veste di parte attrice in senso  sostanziale,  con

la conseguenza che - come in qualsiasi altro giudizio di tipo impugnatorio -

le   "eccezioni"   proponibili   dall'ente   impositore    possono    essere

esclusivamente  di  natura  processuale  -   pregiudiziale,   attinenti   ai

presupposti processuali od  alle  condizioni  di  ammissibilità  dell'azione

(inammissibilità o improcedibilità del ricorso;  difetto  di  legittimazione

processuale del ricorrente; difetto di legittimazione attiva del  ricorrente

o passiva - in relazione al soggetto che ha emesso l'atto impugnato -;

  eccezione di giudicato interno od esterno; cessazione  della  materia  del

contendere), dovendo qualificarsi tutte le altre "controdeduzioni" di cui al

D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, comma  3  come  mere  difese  od  argomenti

difensivi (volti ad illustrare i fatti costitutivi della pretesa  tributaria

come individuati nella motivazione del provvedimento  impositivo,  ovvero  a

contestare la esistenza dei vizi di tale atto denunciata dal ricorrente  con

i motivi di ricorso: ne consegue che  le  difese,  le  argomentazioni  e  le

prospettazioni svolte  dalla  Amministrazione  e  dirette  a  contestare  la

fondatezza di una "eccezione in senso stretto" dedotta dal contribuente  con

i motivi di opposizione formulati nel proprio ricorso - ad es. la  eccezione

di decadenza dall'esercizio della potestà  impositiva,  o  la  eccezione  di

prescrizione del diritto alla  riscossione  del  credito  tributario  -  non

costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso tecnico.  Cfr.  Corte  cass.

Sez. 5, Sentenza n. 5895 del  23/04/2002;  Sez.  5,  Sentenza  n.  3338  del

11/02/2011) ovvero come mere deduzioni probatorie volte ad indicare i  mezzi

dimostrativi dei  fatti  costitutivi  della  pretesa  tributaria,  rimanendo

impedito alla Amministrazione  resistente  (attrice  in  senso  sostanziale)

soltanto di poter  immutare  la  allegazione  dei  fatti  costitutivi  della

pretesa veicolata dall'atto impositivo, estendendo ad esempio l'oggetto  del

giudizio ad un diverso provvedimento (adottato nel  corso  del  giudizio  ad

integrazione di quello impugnato in giudizio) non opposto  dal  contribuente

(cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 6620 del 19/03/2009),  o  comunque  di

poter modificare od ampliare l'oggetto  del  giudizio,  deducendo  ulteriori

motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell'atto  di  accertamento

(cfr. Corte cass. Sez, 5, Sentenza  n.  25909  del  29/10/2008)  o  che  già

appartengono al "thema controversum" (cfr. Corte cass. Sez. U,  Sentenza  n.

30055 e n. 30057 del 23/12/2008, secondo cui la "questione della  invalidità

od inopponibilità alla PA"  del  negozio  stipulato  dal  contribuente,  che

costituisce il presupposto dell'accertamento impositivo, deve intendersi già

acquisita  al  giudizio  con   la   stessa   impugnazione   dell'avviso   di

accertamento).

  19. Nella specie, mentre la violazione del termine stabilito dalla  L.  n.

212 del 2000, art. 12,  comma  7  integra  eccezione  in  senso  stretto  di

invalidità del provvedimento impositivo ed è  stata  ritualmente  introdotta

dalla società contribuente  con  i  motivi  di  ricorso  in  primo  grado  e

riproposta  quindi  in  grado  di  appello,  rimanendo   esaurito   con   la

dimostrazione della inottemperanza della PA al termine dilatorio previsto ex

lege l'onere probatorio del  ricorrente,  il  fatto  addotto  come  urgenza,

integra invece il fatto positivo contrario alla affermazione  di  invalidità

dell'atto impositivo, ricadendo  pertanto  sull'Amministrazione  finanziaria

l'onere di allegazione e dimostrazione.

  Orbene consistendo l'urgenza in un fatto impeditivo della  osservanza  del

termine dilatorio e  dunque  un  fatto  impeditivo  dell'adempimento  di  un

obbligo di condotta che la legge pone a  carico  della  parte  pubblica  del

rapporto tributario, ne segue che, in applicazione del generale principio di

responsabilità degli effetti delle  condotte  giuridicamente  rilevanti,  il

fatto - urgenza allegato non  deve  essere  stato  determinato  da  condotte

imputabili alla  stessa  Amministrazione  finanziaria  che  lo  invoca  come

"oggettiva impossibilità" di  adempimento  dell'obbligo  di  osservanza  del

termine di legge.

  Non è sufficiente,  pertanto,  ad  assolvere  all'onere  che  grava  sulla

Amministrazione finanziaria la mera allegazione dell'impedimento  costituito

dalla imminente scadenza del termine di decadenza per la notifica  dell'atto

impositivo, ma occorre altresì la prova che la circostanza in questione  non

sia stata determinata da  fatto  imputabile  alla  stessa  PA,  non  essendo

logicamente ipotizzabile una diversa interpretazione  della  norma  tale  da

legittimare, in astratto, condotte elusive del termine  dilatorio,  volte  a

precostituire la ragione di urgenza mediante  l'ingiustificato  differimento

dell'inizio o della chiusura delle operazioni di verifica fiscale.

  La soluzione indicata, relativa  al  regime  probatorio,  appare  peraltro

conforme al criterio ormai saldamente condiviso nella  giurisprudenza  della

Corte secondo  cui  il  soggetto  creditore  di  una  prestazione  (in  tale

situazione versa anche il contribuente nei confronti dell'obbligo  della  PA

di astenersi fino alla scadenza del termine di cui alla L. n. 212 del  2000,

art. 12, comma 7 dalla emissione dell'atto impositivo)  può  limitarsi  alla

mera allegazione della  circostanza  dell'inadempimento  della  controparte,

mentre il debitore convenuto è gravato  dell'onere  della  prova  del  fatto

estintivo dell'altrui pretesa, costituito dall'avvenuto adempimento, o dalla

non  imputabilità  dell'inadempimento   ai   sensi   dell'art.   1256   c.c.

(giurisprudenza consolidata: Corte cass.  Sez,  U,  Sentenza  n.  13533  del

30/10/2001; id. Sez. 3,  Sentenza  n.  8615  del  12/04/2006;  id.  Sez.  1,

Sentenza n. 15677 del 03/07/2009. Cfr. analogamente, in  tema  di  interessi

moratori  e   danno   da   ritardo   nelle   obbligazioni   della   Pubblica

Amministrazione, grava su questa l'onere di dimostrare la  non  imputabilità

del ritardo: Corte cass. Sez, 1, Sentenza n. 5212 del 04/03/2011) ed  appare

altresì rispettosa del principio - riconducibile  all'art.  24  Cost.  e  al

divieto di interpretare la legge in modo da  rendere  impossibile  o  troppo

difficile  l'esercizio  dell'azione  in  giudizio  -  della  riferibilità  o

vicinanza O disponibilità dei  mezzi  di  prova,  con  la  conseguenza  che,

essendo noto  soltanto  all'Amministrazione  finanziaria,  e  non  anche  al

contribuente, se la causa ostativa al rispetto del termine dilatorio sia  da

ritenere estranea ad incuria, negligenza od inefficienze organizzative degli

Uffici, incombe sulla PA il relativo onere della prova negativa della  colpa

(cfr. sulla applicazione del "principio  di  vicinanza  della  prova"  quale

regola distributiva del relativo onere:

  Corte cass. Sez. L, Sentenza n. 20484 del 25/07/2008; id. Sez. 5, Sentenza

n. 9099 del 06/06/2012; id. Sez. 1, Sentenza n. 5025 del 28/02/2013; id. Sez

- 2, Sentenza n. 19146 del 09/08/2013), essendo questa tenuta, qualora  come

nella specie alleghi la imminente scadenza  del  termine  di  decadenza  per

l'esercizio della potestà impositiva, a specificare le ragioni per le  quali

non è stato possibile iniziare tempestivamente la verifica  fiscale,  ovvero

le  ragioni  sopravvenute  (quali,  in  via  meramente  esemplificativa,  la

scoperta o conoscenza di nuovi fatti emersi nel corso di indagini fiscali  o

di procedimenti penali svolti nei confronti di soggetti terzi; od ancora  ad

eventi eccezionali che  hanno  inciso  sull'assetto  organizzativo  o  sulla

regolare programmazione  dell'attività  degli  uffici;  od  ancora  condotte

dolose o comunque pretestuose o volutamente dilatorie poste  in  atto  dallo

stesso contribuente sottoposto a verifica e volte ad ostacolare o  ritardare

la conclusione  delle  operazioni)  che  hanno  impedito  un  tempestivo  ed

ordinato svolgimento delle  attività  di  controllo  entro  il  sessantesimo

giorno antecedente la chiusura delle operazioni.

  Infondato è l'assunto difensivo della Agenzia ricorrente  secondo  cui  in

tal modo si  verrebbe  illegittimamente  a  comprimere  un  termine  (quello

stabilito a pena di decadenza D.P.R. n. 633 del 1972,  ex  art.  57)  che  è

assegnato ex lege alla Amministrazione finanziaria:  è  appena  il  caso  di

osservare in proposito che il termine fissato per l'esercizio della  potestà

di accertamento  dei  tributi  non  esclude  che  tale  accertamento  debba,

comunque,  essere  compiuto  secondo  le  forme,  le  modalità  ed  i  tempi

prescritti dalle norme di legge che disciplinano  il  relativo  procedimento

amministrativo, tra cui l'osservanza anche  del  termine  dilatorio  per  la

emissione dell'avviso di accertamento o rettifica, con la conseguenza che il

coordinamento tra le disposizioni - ed i termini - del  D.P.R.  n.  633  del

1972, art.  57  e  della  L.  n.  212  del  2000,  art.  12,  comma  7  deve

necessariamente attuarsi prevedendo che nel caso  di  attività  di  indagine

assoggettate alla L. n. 212 del 2000, art. 12 (accessi, ispezioni, verifiche

fiscali  "nei  locali  destinati  all'esercizio  di  attività   commerciali,

industriali, agricole, artistiche o professionali") il verbale  di  chiusura

delle operazioni  deve  in  ogni  caso  -  e  salvo  i  casi  di  comprovata

impossibilità oggettiva non imputabile alla PA - essere redatto e consegnato

alla parte contribuente non oltre il  sessantunesimo  giorno  precedente  la

scadenza del termine di decadenza D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 57.

  20. La controversia può dunque essere risolta alla  stregua  del  seguente

principio di diritto:

  "Nel  caso  in  cui  l'Amministrazione  finanziaria  proceda  ad  accessi,

ispezioni, verifiche fiscali "nei locali destinati all'esercizio di attività

commerciali, industriali, agricole, artistiche o  professionali",  ai  sensi

della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 1  il  verbale  di  chiusura

delle operazioni  deve  in  ogni  caso  -  e  salvo  i  casi  di  comprovata

impossibilità oggettiva non imputabile alla PA - essere redatto e consegnato

alla parte contribuente non oltre il  sessantunesimo  giorno  precedente  la

scadenza del termine di decadenza per l'esercizio della potestà  impositiva,

nella specie stabilito dal D.P.R. n. 633 del 1972, art.  12  essendo  tenuta

l'Amministrazione finanziaria, a pena di nullità dell'avviso di accertamento

o di rettifica, all'osservanza del termine  dilatorio  (di  giorni  sessanta

decorrenti  dalla  consegna  del  verbale  di  chiusura  delle   operazioni)

prescritto dalla L. n. 212 del 2000, art.  12,  comma  7  per  la  emissione

dell'atto impositivo.

  Qualora,  per  contrastare  la  eccezione  di  nullità   dell'avviso   per

violazione del termine di cui alla L. n. 212 del  2000,  art.  12,  comma  7

formulata con i  motivi  di  ricorso  da  contribuente,  la  Amministrazione

finanziaria alleghi, quale fatto di "particolare e motivata urgenza", di non

aver potuto rispettare il termine dilatorio indicato,  essendosi  chiuse  le

operazioni di verifica in data successiva al sessantesimo giorno antecedente

la  scadenza  del  termine  di  decadenza  per  l'esercizio  del  potere  di

accertamento della imposta,  l'oggetto  della  prova  va  individuato  nella

oggettiva impossibilità di adempimento all'obbligo ex lege  e  dunque  grava

sull'Amministrazione finanziaria, in conformità al  principio  di  vicinanza

del fatto da provare, l'onere di dimostrare che la  imminente  scadenza  del

termine di decadenza, che non ha  consentito  di  adempiere  all'obbligo  di

legge, sia dipesa da fatti o condotte ad essa non  imputabili  a  titolo  di

incuria, negligenza od inefficienza".

  21. Non essendo stata dalla Agenzia  delle  Entrate  fornita  la  prova  e

neppure allegate le ragioni per le quali le operazioni di verifica  condotte

in loco non hanno potuto concludersi, avuto riguardo al termine di decadenza

D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 57 in tempo utile a consentire  il  rispetto

del termine dilatorio previsto dalla L. n. 212 del 2000, art.  12,  comma  7

deve ritenersi conforme a diritto la statuizione della sentenza  di  appello

che non ha ravvisato il presupposto della particolare  urgenza,  derogatorio

del termine di legge, nella mera indicazione della  imminente  scadenza  del

termine di decadenza dall'esercizio della potestà impositiva.

  22. Trattandosi di "ratio decidendi" idonea a sostenere  autonomamente  la

decisione, consegue la dichiarazione di inammissibilità del quarto motivo di

ricorso principale (con il quale si censura la sentenza della CTR per  vizio

di insufficiente motivazione su fatti controversi e  decisivi  ex  art.  360

c.p.c., comma 1, n. 5) e l'assorbimento dei motivi del  ricorso  incidentale

condizionato.

  23. In conclusione il ricorso principale deve essere rigettato  (infondati

i primi tre motivi; inammissibile il quarto), dovendo dichiararsi  assorbiti

i motivi del ricorso incidentale condizionato.

  La recente stabilizzazione, ad opera delle SS.UU. di questa  Corte,  delle

difformi applicazioni giurisprudenziali della norma di cui alla  L.  n.  212

del 2000, art. 12, comma 7 sopravvenuta nel  corso  del  presente  giudizio,

legittima la integrale compensazione delle spese di lite tra le parti.

P.Q.M.

  La Corte:

  - rigetta il ricorso principale e dichiara assorbiti i motivi del  ricorso

incidentale condizionato;

  - dichiara interamente compensate tra  le  parti  le  spese  del  presente

giudizio.

  Così  deciso  in Roma, nella Camera di consiglio il 23 aprile  2013,

riconvocata il 3 dicembre 2013.

  Depositato in Cancelleria il 12 febbraio 2014

 
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