17/10/2012 - E' VALIDO L'AVVISO DI ACCERTAMENTO EMESSO PRIMA DELLA SCADENZA DEL TERMINE DI 60 GIORNI DALLA NOTIFICA DEL PVC

 
 
 
 

 

                             REPUBBLICA ITALIANA
                        IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
                       LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
                             SEZIONE TRIBUTARIA
  Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
  Dott. ADAMO       Mario                            -  Presidente   -
  Dott. D'ALONZO    Michele                          -  Consigliere  -
  Dott. BOGNANNI    Salvatore                        -  Consigliere  -
  Dott. CIRILLO     Ettore                           -  Consigliere  -
  Dott. TERRUSI     Francesco                   -  rel. Consigliere  -
  ha pronunciato la seguente:
                                  sentenza
  sul ricorso proposto da:
  M.F., elettivamente domiciliato in ROMA VIA  CIVITAVECCHIA  7,  presso  lo
studio   dell'avvocato   BAGNASCO   PIERPAOLO,   rappresentato   e    difeso
dall'avvocato CIARAMELLA GIUSEPPE, giusta delega a margine;
  - ricorrente -
                                   contro
  AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,  elettivamente
domiciliato in ROMA VIA DEI  PORTOGHESI  12,  presso  l'AVVOCATURA  GENERALE
DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
  - controricorrente -
  avverso la sentenza n. 1/2006 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI, depositata
il 12/01/2006;
  udita  la  relazione  della  causa  svolta  nella  pubblica  udienza   del
07/06/2011 dal Consigliere Dott. FRANCESCO TERRUSI;
  udito  per  il  ricorrente   l'Avvocato   CIARAMELLA,   che   ha   chiesto
l'accoglimento;
  udito per il resistente l'Avvocato GUIDA, che ha chiesto il rigetto;
  udito  il  P.M.  in  persona  del  Sostituto  Procuratore  Generale  Dott.
SORRENTINO Federico, che ha concluso  per  l'accoglimento  del  ricorso  per
quanto di ragione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
  La commissione tributaria provinciale di Caserta, accogliendo  un  ricorso
di M.F., dichiarò la nullità di un avviso di accertamento relativo  all'anno
d'imposta 1997, per il mancato rispetto del termine stabilito  dalla  L.  n.
212 del 2002, art. 12, comma 7, (c.d. statuto del contribuente). Gravata  da
appello  dell'agenzia  dell'entrate,  la   sentenza   fu   riformata   dalla
commissione tributaria regionale della Campania, la quale ritenne  che  alla
violazione ascritta all'ufficio finanziario, di aver notificato l'avviso  di
accertamento dopo soli ventiquattro giorni dalla chiusura  delle  operazioni
di  controllo,  anzichè  dopo  i  previsti  sessanta  giorni,  non   potesse
conseguire alcuna nullità. Evidenziò, del resto, che la facoltà di formulare
osservazioni o richieste, in coerenza con la ratio della previsione, non era
stata esercitata dal contribuente  neppure  dopo  la  scadenza  del  ridetto
termine.
  Sulle restanti originarie doglianze avanzate nei confronti dell'avviso  di
accertamento, e riproposte in appello ai sensi del D.Lgs. n. 546  del  1992,
art. 56 osservò  che  era  stata  rinvenuta  documentazione  extracontabile,
correttamente utilizzata dall'amministrazione ai sensi del D.P.R. n. 600 del
1973, art. 39 ai fini della determinazione su base presuntiva dell'ammontare
del reddito non dichiarato, non avendo  il  contribuente  fornito  la  prova
contraria di cui era onerato. Accolse  invece,  in  parte  qua,  l'eccezione
afferente la percentuale di ricarico, dall'amministrazione  applicata  nella
misura del 66 % in considerazione del  criterio  aritmetico  commisurato  al
prezzo   medio   di   vendita   emerso   dall'esame   della   documentazione
extracontabile.   La   ridusse,   invero,   alla   percentuale   (25,25   %)
corrispondente al massimo della rideterminazione  operata  dal  contribuente
medesimo sulla base degli studi di settore esibiti, secondo un  criterio  di
media ponderata ritenuto più aderente alla realtà commerciale.
  Ricorre per cassazione il    M., articolando tre motivi di censura.
  L'agenzia delle entrate resiste  con  controricorso  illustrato  anche  da
memoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE
  1. - Il ricorrente innanzi tutto censura, col primo motivo, l'affermazione
del giudice tributario d'appello nella parte in cui ha  escluso  la  nullità
dell'avviso di accertamento notificato prima del decorso del termine di  cui
all'art. 12, comma 7, dello statuto del contribuente. Ascrive in  tal  senso
alla sentenza, ai sensi dell'art. 360 c.p.c.,  n.  3,  la  violazione  della
citata  norma,  sostenendo  che,  sebbene  non  direttamente  presidiata  da
sanzione, la stessa non avrebbe alcun senso se il mancato rispetto di quanto
stabilito fosse ritenuto irrilevante.
  2. - Il motivo è infondato.
  Il dato normativo che viene in  esame  è  costituito  dall'art.  12  dello
statuto del contribuente, comma 7  (L.  n.  212  del  2000).  Questo  comma,
all'interno di una disposizione che pure in generale riguarda i diritti e le
garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, prevede che:  "Nel
rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione  e  contribuente,
dopo il  rilascio  della  copia  del  processo  verbale  di  chiusura  delle
operazioni  da  parte  degli  organi  di  controllo,  il  contribuente   può
comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono  valutate
dagli uffici impositori.
  L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della  scadenza  del
predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza".
  2.1. - Sul punto che attiene alle conseguenze di una eventuale  violazione
della norma, nel caso in cui l'avviso  di  accertamento  risulti  notificato
prima della scadenza del termine, non si registrano soluzioni univoche.
  La dottrina è parsa fin qui  prevalentemente  orientata  nel  senso  della
illegittimità, essendo la citata dilazione funzionale - si sostiene  -  alla
tutela del diritto già in sede endoprocedimentale, e  a  compensare  in  tal
modo la posizione di soggezione in cui il contribuente viene a trovarsi  nel
corso del controllo.
  Ma può obiettarsi che l'affermazione non giustifica la conclusione che  si
intende trarre, le volte in cui - come nella specie -  non  risulta  che  il
contribuente si  sia  avvalso,  neppure  dopo  l'adozione  dell'atto,  della
facoltà di presentare di osservazioni, in  sede  amministrativa,  in  ordine
all'esito delle operazioni di controllo.
  2.2. - Anche la giurisprudenza di questa Corte appare incerta.
  Un orientamento ha considerato che in effetti una invalidità consegue alla
violazione suindicata le volte in cui l'avviso (di accertamento)  non  rechi
motivazione sull'eventuale urgenza che ne ha  determinato  l'adozione  prima
del termine (da ultimo Cass. n.  10381/2011,  in  relazione  alla  anteriore
Cass. n. 22320/2010).
  Trattasi però di affermazione che  al  collegio  non  appare  direttamente
pertinente al tema, per il fatto di risultare supportata da  un  riferimento
alla distinta sanzione di invalidità  dell'atto  prevista  in  via  generale
dalla L. n. 241 del 1990, art. 21-septies (e, con specifico riferimento alle
imposte dirette e all'Iva, rispettivamente dal D.P.R. n. 600 del 1973,  art.
42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56). E dunque al distinto (e per certi
versi generalissimo) problema della nullità  dell'atto  dell'amministrazione
finanziaria per difetto del  requisito  contenutistico  rappresentato  dalla
motivazione,  secondo  quanto  prescritto  dall'art.  7  dello  statuto  del
contribuente in relazione alla citata L. n. 241 del 1990, art. 3.
  In  sostanza,  un  simile  orientamento  non  si  pone  nell'ottica  delle
conseguenze dell'adozione dell'atto impositivo prima del decorso del termine
di sessanta giorni - ottica che, invero, non  viene  considerata  affatto  -
sebbene in quella del vizio di contenuto sul rilievo offerto dalla L. n. 212
del 2000, art. 7, comma 1. Mentre può osservarsi che, rispetto alla adozione
anzi termine, il ripetuto art. 7 non rileva per nulla, dal momento che  esso
si riferisce alla motivazione dell'atto dell'amministrazione finanziaria  in
relazione ai presupposti di  fatto  e  alle  ragioni  giuridiche  che  hanno
determinato la decisione impositiva in quanto tale, non la tempistica.
  2.3. - Più convincente  appare  l'assunto  posto  al  fondo  del  distinto
orientamento secondo il quale l'art. 12, comma 7, cit., non è presidiato  da
sanzione alcuna.
  In particolare va condivisa la considerazione che la notifica  dell'avviso
di accertamento prima dello scadere del termine di 60 gg.
  previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non ne  determina  in
assoluto la nullità stante la natura vincolata dell'atto rispetto al verbale
di constatazione sul  quale  si  fonda,  e  in  mancanza  di  una  specifica
previsione normativa in tal  senso.  Resta  difatti  comunque  garantito  al
contribuente (come del resto  riconosciuto  da  C.  cost.  n.  244/2009)  il
diritto di difesa, tanto in via amministrativa (con ricorso in  autotutela),
quanto in via giudiziaria, entro il termine ordinario previsto  dalla  legge
(cfr, Cass. n. 19875/2008; n. 3988/2011).
  2.4.  -  A  sostegno  di  codesta   soluzione   interpretativa   militano,
d'altronde, due ulteriori considerazioni di ordine sistematico.
  Da un lato la considerazione che  devesi  ritenere  immanente  al  sistema
dello statuto del contribuente il principio  di  tassatività  delle  nullità
dell'atto che contiene la pretesa tributaria, nel senso di doversi escludere
che, ove la L. n. 212 del 2000 non precisa  gli  effetti  della  violazione,
dell'obbligo indicato - in particolare non comminando la nullità dell'atto -
codesta nullità possa poi dedursi dai principi di cui all'art. 97 Cost. o da
quelli del diritto tributario e, in  generale,  dell'azione  amministrativa.
Non può invocarsi, cioè, con riguardo all'atto amministrativo tributario, il
diverso principio di virtualità notoriamente invalso in ordine alle  nullità
negoziali  (art.  1418  c.c.).   Tanto   risulta   testualmente   confermato
dall'interpretazione offerta in sede di scrutinio  di  costituzionalità  con
riguardo a disposizioni dello statuto  omologhe  a  quella  di  cui  qui  si
discute. Per esempio in ragione dell'eguale principio sostenuto dalla  Corte
costituzionale a proposito della medesima L. n. 212 del 2000, art. 7,  comma
2 che stabilisce - con  previsione  pur  ritenuta  volta  ad  assicurare  la
trasparenza amministrativa, l'informazione del cittadino e il suo diritto di
difesa v. C. cost. n. 377/2007 (ord.) - che  gli  atti  dell'amministrazione
finanziaria e dei  concessionari  della  riscossione  devono  tassativamente
indicare, tra l'altro, il responsabile del  procedimento  (v.  C.  cost.  n.
58/2009; n. 221/2009;
  n. 291/2009; n. 13/2010; n. 349/2010).
  Dall'altro l'anzidetta soluzione  è  confermata  dalla  constatazione  che
analogo criterio orientativo risulta, nella più  recente  giurisprudenza  di
questa Corte, adottato anche in materia di sanzioni amministrative, riguardo
al non dissimile quesito attinente al termine dilatorio di cui  alla  L.  n.
689 del 1981, art. 18 per l'emissione dell'ordinanza-ingiunzione  (v.  Cass.
n. 21420/2006; n. 6997/2006).
  Finanche quindi le esigenze di  coerenza  sistematica  muovono  nel  senso
della conclusione sopra riferita.
  Può  quindi  fissarsi  il  principio  di  diritto  per  cui  "la  notifica
dell'avviso di accertamento prima dello scadere del termine di 60 gg.
  previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non ne  determina  in
assoluto la nullità,  attesa  la  natura  vincolata  dell'atto  rispetto  al
verbale di constatazione sul quale si fonda e considerata la mancanza di una
specifica previsione normativa in tal senso".
  Sicchè il primo motivo è respinto.
  3. - Con il secondo e con il terzo motivo, il ricorrente  deduce  vizi  di
motivazione  ai  sensi  dell'art.  360  c.p.c.,  n.  5,  sotto   i   profili
dell'omissione e/o dell'insufficienza e dell'illogicità.
  Ascrive rispettivamente alla sentenza:
  (a) di aver omesso di considerare che, come esplicitato  a  pag.  9  delle
controdeduzioni presentate in appello,  i  presunti  ricavi  annotati  nelle
agende rinvenute fuori dalla contabilità ufficiale "per ovvie considerazioni
di  ragionevolezza  andavano  nettati  del  fatturato  già  dichiarato   dal
ricorrente,  atteso  che,  evidentemente,  una  eventuale  fatturazione  era
parzialmente assorbita dalle stesse".
  In senso rafforzativo  sottolinea  che  la  sostanziale  duplicazione  può
evincersi anche dal fatto della sostanziale coincidenza dei ricavi  annotati
in  agenda  rispetto  a  quelli  decisi  in  base   all'applicazione   della
percentuale di ricarico sul costo del venduto.
  (b)  di  aver  fissato  la  percentuale  di  ricarico  -   pur   all'esito
dell'operata riduzione - in coincidenza del limite  massimo  previsto  dallo
studio di settore,  senza  fornire  un'adeguata  e  logica  motivazione,  ed
essendosi la commissione  limitata  ad  asserire  apoditticamente  che  tale
misura fosse più aderente alla realtà commerciale, omettendo di  considerare
che detta realtà era in verità quella di un centro montano  della  provincia
di Caserta, di appena 11.000 abitanti.
  4. - I mentovati due motivi, suscettibili  di  unitario  esame  in  quanto
evidentemente connessi, sono inammissibili.
  4.1. - Il secondo si basa su  considerazioni  del  tutto  astratte,  quali
quelle sorrette dal generico riferimento a "semplici ed ovvie regole di buon
senso  e  ragionevolezza"  quale  presidio  dell'indimostrata   affermazione
secondo  cui  l'ammontare  dei  ricavi,  desumibile   dalla   documentazione
rinvenuta durante le operazioni di controllo,  si  sarebbe  dovuto  ritenere
comprensivo dell'ammontare dichiarato in contabilità.
  Donde non soddisfa il fine di specificità che deve sorreggere  la  censura
in rapporto alla decisività del fatto (art. 360 c.p.c., n. 5).
  In questa prospettiva finanche  l'ulteriore  argomento,  incentrato  sulla
affermata coincidenza tra l'ammontare dei ricavi  considerati  ai  fini  del
ricarico e l'ammontare dei ricavi annotati in agenda, si rivela assertorio e
privo della necessaria autosufficienza.
  4.2. - Il terzo motivo  involge  considerazioni  di  merito,  a  proposito
dell'apprezzamento di aderenza alla realtà commerciale della percentuale  di
ricarico in concreto ritenuta dalla commissione territoriale all'interno del
range dallo stesso contribuente rideterminato sulla base di esibiti studi di
settore. E come tale esula dai confini della critica suscettibile di  essere
legittimamente svolta in questa sede di legittimità.
  5. - In conclusione, il ricorso è respinto.
  La mancanza di una stabile giurisprudenza in ordine alla questione posta a
base del primo motivo induce alla compensazione delle spese processuali.

P.Q.M.
 La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese processuali.
  Così  deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione
civile, il 7 giugno 2011.
  Depositato in Cancelleria il 5 ottobre 2012

                           

 
© 2010 - 2018 - STUDIO LEGALE TRIBUTARIO LATTANZIO - Via Giorgio la Pira, 27 - Trani (BT) - P. Iva: 02093550719   -   info@studiolattanzio.it
Progettazione e Realizzazione by www.DELTAXMULTIMEDIA.it