14/09/2012 - EREDITÀ - Accettazione tacita - Trascrizione - Profili sanzionatori

 
 
 
 
Con la circolare n. 3/T del 12 settembre 2012, l’Agenzia del Territorio - Direzione centrale Pubblicità immobiliare e affari legali ha fornito chiarimenti in merito all’applicabilità delle sanzioni previste dall’articolo 9 del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 alle formalità di trascrizione dell’accettazione tacita dell’eredità.
La circolare, dopo aver inquadrato l’istituto sotto il profilo civilistico e ricordato che per i pubblici ufficiali che hanno ricevuto o autenticato un atto “soggetto a trascrizione” vi è l’obbligo di curare la relativa pubblicità immobiliare, opera un preciso distinguo fra le ipotesi di accettazione espressa e quelle di accettazione tacita.
Nel caso in cui l’accettazione dell’eredità consegua ad una espressa dichiarazione di volontà in tal senso – anche derivante dall’assunzione del titolo di erede - contenuta in un atto pubblico o in una scrittura autenticata, viene confermata l’applicabilità delle
sanzioni previste dal citato art. 9 del D. Lgs. n. 347 del 1990.
Con riferimento, invece, all’ipotesi di accettazione tacita, la circolare parte dalla considerazione che può configurarsi tale accettazione non solo in presenza di atti di disposizione, ma anche in virtù di comportamenti che presuppongono necessariamente la volontà di accettare. Il documento di prassi evidenzia, quindi, che l’atto con forma qualificata, dal quale desumere l’esistenza di tale volontà, non è, in sé, atto - di accettazione - soggetto a trascrizione, ma il veicolo documentale che consente di curare la relativa pubblicità immobiliare.
La circolare conclude, pertanto, che l’eventuale richiesta di trascrizione effettuata oltre il termine di trenta giorni dalla data dell’atto da cui può essere desunta, non risulta suscettibile di configurare una violazione tributaria sanzionabile.


Circ. n. 3/T del 12 settembre 2012 Agenzia del Territorio – Dir. centrale pubblicità immobiliare e affari legali Trascrizione dell'accettazione tacita dell'eredità - Profili sanzionatori

1. Premessa

    Sono pervenute alla scrivente alcune richieste di chiarimenti in  merito
al trattamento fiscale a cui assoggettare le trascrizioni  dell'accettazione
tacita dell'eredità, con particolare riferimento  all'applicabilità  o  meno
del regime sanzionatorio di cui all'art. 9 (1) del D.Lgs. 31  ottobre  1990,
n. 347.
    Prima di affrontare  la  specifica  tematica  prospettata,  è  opportuno
premettere alcune brevi considerazioni di carattere  civilistico  in  ordine
all'istituto dell'accettazione tacita di eredità.

    2. Profili civilistici

    L'art. 476 del codice civile prevede che "l'accettazione è tacita quando
il chiamato all'eredità compie un atto che presuppone necessariamente la sua
volontà di accettare e che non avrebbe il  diritto  di  fare  se  non  nella
qualità di erede".
    L'accettazione tacita presuppone, quindi, l'esplicazione di  un'attività
personale del  chiamato,  con  la  quale  venga  posto  in  essere  un  atto
incompatibile con la volontà di rinunziare e non  altrimenti  giustificabile
se non nella qualità di erede, configurandosi, in tal modo, un comportamento
che implica necessariamente la volontà di acquistare l'eredità.
    Per  espressa  previsione  normativa,  comportano  accettazione   tacita
dell'eredità la donazione, la vendita o la cessione dei  diritti  successori
ad un estraneo o ad altri chiamati (cfr. art. 477 c.c.), nonché la  rinunzia
ai diritti di successione, laddove fatta verso corrispettivo o a  favore  di
alcuni soltanto dei chiamati (cfr. art. 478 c.c.).
    Secondo la casistica elaborata dalla giurisprudenza di legittimità, sono
inoltre idonei a configurare accettazione tacita gli atti di disposizione di
singoli beni ereditari (l'ipotesi ricorrente è quella della  vendita  di  un
bene immobile della massa ereditaria), o anche comportamenti concludenti del
chiamato,  che  abbia  posto  in  essere  un  atto  o  una  serie  di   atti
significativi della volontà di accettare (è stata riconosciuta tale volontà,
a titolo esemplificativo, in correlazione all'esperimento delle azioni  tese
alla rivendica od alla  difesa  della  proprietà  di  beni  ereditari  o  al
risarcimento per la loro mancata disponibilità).
    Tratto distintivo dell'istituto, peraltro, è che l'accettazione tacita -
e il correlato acquisto iure ereditatis - non avviene in  relazione  ad  una
esplicita dichiarazione di volontà del chiamato in tal senso  (dichiarazione
di accettazione o assunzione del titolo di erede in un atto  pubblico  o  in
una scrittura privata, ipotesi che  configurano  accettazione  espressa,  ex
art. 475 c.c.), ma in dipendenza di un comportamento chiaro  ed  univoco  da
parte del chiamato  stesso,  non  altrimenti  giustificabile  se  non  nella
qualità di erede.
    È da considerare, peraltro,  che  l'accettazione  configura  un  negozio
unitario, riferito all'eredità in sé, e quindi qualsiasi  fatto  concludente
che  comporti  implicita  accettazione,  anche  non  correlato  ad  atti  di
disposizione, determina l'acquisto dell'intero patrimonio relitto, sia  pure
nei limiti della delazione.
    Per quanto concerne poi la pubblicità  dell'acquisto  iure  successionis
nei registri immobiliari, si evidenzia che, come noto,  l'art.  2648,  primo
comma,  del  codice   civile   stabilisce   che   "si   devono   trascrivere
l'accettazione dell'eredità che importi acquisto dei diritti  enunciati  nei
numeri 1, 2 e 4 dell'art. 2643 o liberazione dai medesimi e  l'acquisto  del
legato che abbia lo stesso oggetto.".
    Con riferimento alle modalità con cui operare la trascrizione, la  norma
codicistica distingue a  seconda  che  l'accettazione  sia  espressa  ovvero
tacita.
    In ordine alla prima ipotesi - accettazione espressa - il secondo  comma
dell'art. 2648 c.c. prevede che la trascrizione si opera  sulla  base  della
dichiarazione del chiamato all'eredità, contenuta in un atto pubblico ovvero
in  una  scrittura  privata  con  sottoscrizione  autenticata  o   accertata
giudizialmente.
    Per quanto attiene alla seconda ipotesi - accettazione tacita - il terzo
comma del citato art. 2648 c.c. dispone che "se il chiamato ha compiuto  uno
degli atti che importano accettazione tacita dell'eredità, si può richiedere
la trascrizione sulla base di quell'atto, qualora esso risulti da  sentenza,
da atto pubblico o da scrittura privata  con  sottoscrizione  autenticata  o
accertata giudizialmente".
    In  entrambi  i  casi,  peraltro,  la  funzione  di  tale  pubblicità  è
riconducibile all'esigenza di assicurare la continuità  delle  trascrizioni,
secondo i principi fissati dall'art. 2650 del codice civile.

    3. Profili fiscali - Regime sanzionatorio

    Tanto premesso in ordine all'istituto  di  cui  trattasi,  con  riguardo
specifico  alle  conseguenze,  sotto   il   profilo   sanzionatorio,   della
trascrizione di un "atto" comportante accettazione tacita di  eredità  oltre
il termine di trenta giorni, si espone quanto segue.
    Relativamente all'esistenza e ai limiti di un obbligo di  richiedere  la
trascrizione degli atti soggetti a tale forma di pubblicità, si osserva,  in
linea generale, che la dottrina e  la  giurisprudenza  di  legittimità  sono
unanimemente concordi nel ritenere che, al di là  della  terminologia  usata
dal codice civile (art. 2643: "Si devono rendere pubblici  col  mezzo  della
trascrizione..."; art. 2645: "Deve del  pari  rendersi  pubblico....";  art.
2648 "Si devono trascrivere etc.), la trascrizione configuri un onere per le
parti,  la  cui  inosservanza  impedisce  di  avvalersi  della   particolare
protezione correlata al principio di opponibilità di cui all'art. 2644 c.c.
    Per i pubblici ufficiali  che  hanno  ricevuto  o  autenticato  un  atto
soggetto a trascrizione vi è invece un vero e proprio obbligo di curare tale
adempimento pubblicitario, obbligo sancito, sotto  il  profilo  civilistico,
dall'art. 2671 c.c. (2) e, sotto il profilo fiscale, dall'art. 6,  comma  1,
del D.Lgs. n. 347 del 1990 (3).
    La citata norma fiscale, peraltro, circoscrive  l'obbligo  dei  pubblici
ufficiali di richiedere la trascrizione agli atti "... che hanno ricevuto  o
autenticato".
    Laddove, dunque, l'accettazione dell'eredità consegua  ad  una  espressa
dichiarazione in tal senso e la stessa sia contenuta in un atto  pubblico  o
in una scrittura autenticata, la  fattispecie  -  posta  l'esistenza  di  un
negozio giuridico formale ricevuto o autenticato dal  pubblico  ufficiale  -
risulta pienamente inquadrabile nell'alveo delle previsioni di cui  all'art.
6, comma 1, del D.Lgs. n. 347 del 1990; da  ciò  ne  deriva  il  conseguente
obbligo per il  pubblico  ufficiale  di  richiedere  la  relativa  formalità
pubblicitaria  nei  termini  ivi  previsti  e,  in  caso  di   inosservanza,
l'assoggettabilità del medesimo  alle  sanzioni  indicate  nell'art.  9  del
decreto legislativo stesso.
    Per quanto attiene  all'ipotesi  di  accettazione  tacita,  deve  invece
tenersi  presente  che,  come  sopra  illustrato,  può   configurarsi   tale
accettazione non solo in presenza di atti di disposizione, ma anche in virtù
di comportamenti concludenti.
    Si evidenzia poi che, pur in presenza di un atto col quale si dispone in
ordine a cespiti ereditari, questo potrebbe non essere soggetto,  ex  se,  a
trascrizione (a titolo esemplificativo, perché il chiamato ha donato un bene
mobile),  ovvero,  pur  essendolo  per  contenuto,   potrebbe   non   essere
trascrivibile non rivestendo la forma qualificata (a titolo esemplificativo,
si pensi al preliminare di vendita di un immobile  effettuato  con  semplice
scrittura privata).
    Anche in questi casi, peraltro, non si verifica in capo al  chiamato  un
acquisto successorio del singolo cespite, ma  l'acquisto  della  qualità  di
erede nel suo complesso, situazione unitaria  riferibile  anche  a  tutti  i
diritti reali immobiliari ricompresi  nell'asse  ereditario.  Un  successivo
atto di disposizione consacrato in forma notarile -  ancorché,  in  ipotesi,
non relativo a beni  immobili  -  verrebbe  unicamente  a  concretizzare  il
requisito formale necessario per rendere pubblica nei  registri  immobiliari
l'intervenuta accettazione tacita.
    Quanto sopra, in correlazione all'esigenza di  depositare  nei  registri
immobiliari un titolo che, per ragioni di logica del sistema e  di  espressa
previsione normativa, abbia la forma minima prevista per la  trascrivibilità
di un atto (cfr. art. 2657 c.c.).
    L'atto con  forma  qualificata  al  quale  correlare  l'esistenza  della
volontà di accettare diventa dunque il veicolo documentale che  consente  di
curare la  prevista  pubblicità  senza  la  necessità  di  formalizzare  una
espressa dichiarazione in tal senso ("Se il chiamato ha compiuto  uno  degli
atti che importano accettazione tacita dell'eredità, si  può  richiedere  la
trascrizione sulla base di quell'atto...").
    Al riguardo, si evidenzia  che  il  tenore  letterale  del  terzo  comma
dell'art. 2648 c.c. ed in particolare l'uso del verbo "potere" ("... si  può
richiedere  la  trascrizione...")  sembra  indicare  una  facoltà,  non  con
riguardo all'onere per la parte di curare la trascrizione  ai  fini  di  cui
all'art. 2650 c.c., ma nel senso di permettere detta trascrizione  in  forza
di un atto diverso dall'accettazione espressa.
    Alla luce di quanto  sopra,  può  peraltro  concludersi  nel  senso  che
l'accettazione tacita di eredità, proprio perché non è operata sulla base di
una  espressa  dichiarazione  di  volontà   in   tal   senso,   né   risulta
necessariamente correlata ad un atto di per sé  trascrivibile,  non  rientri
nel novero degli "atti soggetti a trascrizione" per i quali l'art. 6,  comma
1, del D.Lgs. n. 347 del 1990 pone l'obbligo di curare  la  trascrizione  in
capo al pubblico ufficiale rogante o autenticante.
    Correlativamente, si ritiene che, quando venga redatto un atto, in forma
qualificata,  dal  quale  risulti  l'accettazione  tacita  dell'eredità,  la
trascrizione dell'acquisto mortis causa oltre i  trenta  giorni  dalla  data
dell'atto  sulla  base  del  quale   è   consentito   curare   l'adempimento
pubblicitario (4) non possa  configurare  una  fattispecie  sanzionabile  ai
sensi dell'art. 9, comma 2, del suddetto D.Lgs. n. 347 del 1990.
    Ciò, anche in coerenza con il fatto che, per quanto  sopra  evidenziato,
l'acquisto della qualità di erede per accettazione tacita potrebbe  risalire
ad un  comportamento  concludente  ovvero  ad  un  atto  antecedente  -  non
trascritto in quanto privo dei necessari requisiti di forma -  in  relazione
ai quali il  successivo  atto  di  forma  qualificata  verrebbe,  dunque,  a
configurare esclusivamente un titolo formalmente idoneo a far risultare  nei
pubblici registri un evento  giuridico  (accettazione  tacita  dell'eredità)
che, in realtà, si è già verificato in un momento precedente.

    4. Conclusioni

    Alla luce delle argomentazioni sopra esposte in ordine  all'istituto  in
esame  -  che,  per  quanto  evidenziato,  presenta  connotati  di  assoluta
specificità -  può  concludersi  nel  senso  che  l'eventuale  richiesta  di
trascrizione dell'intervenuta accettazione  tacita  di  eredità  effettuata,
sulla base di un atto a ciò idoneo, oltre il termine di cui all'art.  6  del
D.Lgs.  n.  347  del  1990  non  risulta  suscettibile  di  configurare  una
violazione tributaria sanzionabile.
    Sulla scorta di tali considerazioni, devono pertanto ritenersi  superate
le indicazioni, precedentemente fornite sul tema, non  coerenti  con  quanto
rappresentato in questa sede.
    Tutto ciò esposto, gli Uffici sono invitati a riesaminare caso per caso,
secondo i criteri forniti nella presente circolare, il contenzioso  pendente
eventualmente  instauratosi   in   materia,   procedendo,   ricorrendone   i
presupposti, all'abbandono delle relative controversie secondo  le  modalità
di rito.
    ...
Note:
    (1) “1. Chi  omette  la  richiesta  di  trascrizione  o  le  annotazioni
obbligatorie è punito con la sanzione amministrativa dal cento  al  duecento
per cento dell'imposta.
    2. Se  l'omissione  riguarda  trascrizioni  o  annotazioni  soggette  ad
imposta fissa o non soggette ad imposta o da eseguirsi a debito, ovvero  per
le quali l'imposta è stata già pagata entro il termine stabilito, si applica
la sanzione amministrativa da lire duecentomila [oggi, € 103,00,  n.d.r.]  a
lire quattro milioni [oggi, € 2.065,00, n.d.r.].”.
    (2) "Il notaio o altro pubblico ufficiale che ha ricevuto o  autenticato
l'atto soggetto a trascrizione ha  l'obbligo  di  curare  che  questa  venga
eseguita nel più breve tempo possibile, ed  è  tenuto  al  risarcimento  dei
danni in  caso  di  ritardo,  salva  l'applicazione  delle  pene  pecuniarie
previste dalle leggi speciali, se lascia  trascorrere  trenta  giorni  dalla
data dell'atto ricevuto o autenticato.".
    (3) Secondo il quale "I notai e gli altri pubblici ufficiali, che  hanno
ricevuto o autenticato l'atto soggetto a trascrizione, o presso  i  quali  è
stato depositato l'atto ricevuto o autenticato all'estero,  hanno  l'obbligo
di richiedere la formalità relativa nel termine di trenta giorni dalla  data
dell'atto o del deposito".
    (4) Ai fini dell'art. 9, comma  2,  del  D.Lgs.  n.  347  del  1990,  la
trascrizione tardiva, cioè eseguita oltre i 30 giorni dalla data  dell'atto,
è equiparata all'omessa trascrizione.


 
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