20/07/2012 - IL GIUDICE TRIBUTARIO HA IL POTERE DI DISAPPLICARE D’UFFICIO GLI ATTI AMMINISTRATIVI COSTITUENTI IL PRESUPPOSTO PER L’IMPOSIZIONE

 
 
 
 

Cass., Sez. 5, 13 giugno 2012, n. 9631

 

PROCESSO TRIBUTARIO - Potere di disapplicazione anche di ufficio di atti amministrativi illegittimi costituenti presupposto perl'imposizione - Sussistenza - Principio generale dettato dall'art. 5 della legge n. 2248 del 1865, all. E - Fattispecie in materia di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU).

Il potere del giudice tributario di disapplicare gli atti amministrativi costituenti il presupposto per l'imposizione è espressione del principio generale dell'ordinamento, contenuto nell'art. 5 della legge 20 marzo 1865, n. 2248, allegato E, e dettato nell'interesse, di rilevanza pubblicistica, all'applicazione di tali atti in giudizio solo se legittimi. Ne consegue che detto potere può essere esercitato anche di ufficio purché gli atti in questione siano stati, investiti dai motivi di impugnazione dedotti dal contribuente in relazione all'atto impositivo impugnato. (Nella specie, la S.C. ha annullato la sentenza impugnata che si era limitata a constatare la regolare approvazione della delibera con cui un Comune aveva provveduto all'assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi a quelli urbani, rilevando che invece era doveroso verificare se in detto provvedimento si fosse proceduto all'indicazione delle caratteristiche qualitative e quantitative dei rifiuti speciali assimilati).

 

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. MERONE Antonio - Presidente - Dott. GRECO Antonio - Consigliere - Dott. BOTTA Raffaele - Consigliere - Dott. VALITUTTI Antonio - rel. Consigliere - Dott. OLIVIERI Stefano - Consigliere - ha pronunciato la seguente: sentenza sul ricorso 20312/2010 proposto da: SUPERMERCATO D&C SRL in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA ZANARDELLI 20 presso lo studio dell'Avvocato ALBISINNI LUIGI, rappresentato e difeso dall'avvocato SPAGNA Michele, giusta delega in calce; - ricorrente - contro COMUNE DI SOMMA VESUVIANA; - intimato - Nonchè da: COMUNE DI SOMMA VESUVIANA in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA TERENZIO 7, presso lo studio dell'avvocato ABBAMONTE ORAZIO, che lo rappresenta e difende, giusta delega in calce; - controricorrente e ricorrente incidentale - contro SUPERMERCATO D&C SRL in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA G. ZANARDELLI 20, presso lo studio dell'avvocato ALBISINNI LUIGI, rappresentato e difeso dall'avvocato SPAGNA MICHELE, giusta delega in calce; - controricorrente al ricorso incidentale - avverso la sentenza n. 255/2009 della COMM. TRIB. REG. di NAPOLI, depositata il 17/11/2009; udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del 17/04/2012 dal Consigliere Dott. ANTONIO VALITUTTI; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GAMBARDELLA Vincenzo, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale, accoglimento dell'incidentale.
PREMESSO IN FATTO
1. Con sentenza n. 255/34/09, depositata il 17.11.09, la Commissione Tributaria Regionale della Campania accoglieva parzialmente l'appello proposto dal Comune di Somma Vesuviana avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, con la quale era stato accolto in parte il ricorso proposto dalla società Supermercato D & C. s.r.l. avverso la cartella di pagamento emessa per il pagamento della TARSU (tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani), per l'anno di imposta 2005. 2. La CTR, invero, riteneva, per un verso, totalmente non tassabile l'area adibita a reparto macelleria, ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 62, comma 3, per altro verso, regolarmente approvata, e non invalidabile in alcun modo da parte del giudice tributario, la Delib. Consiliare n. 1934-24/98, con la quale il Comune di Somma Vesuviana aveva provveduto all'assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi a quelli urbani, ai sensi del D.Lgs. n. 22 del 1997, art. 21, comma 2. 3. Per la cassazione della sentenza n. 255/34/09 ha proposto ricorso la Supermercato D & C. s.r.l., articolando due motivi. L'amministrazione intimata ha replicato con controricorso contenente, altresì, ricorso incidentale, affidato ad un solo motivo.
OSSERVA IN DIRITTO
1. Con il primo motivo di ricorso, la Supermercato D & C. s.r.l. denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 5, in relazione all'art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4, nonchè l'omessa motivazione su un fatto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 5. 1.1. Deduce, al riguardo, la ricorrente che la CTR avrebbe del tutto erroneamente ritenuto di non poter in alcun modo incidere - "per incompetenza assoluta in materia" -sulla Delib. Consiliare n. 1934- 24/98, con la quale il Comune di Somma Vesuviana aveva provveduto all'assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi a quelli urbani, ai sensi del D.Lgs. n. 22 del 1997, art. 21, comma 2, per il solo fatto di essere stata detta delibera "regolarmente approvata" dall'ente territoriale. Difatti, a parere della Supermercato D. & C. s.r.l., se è bensì vero che al giudice tributario è inibito pronunciarsi sulla validità di una delibera comunale e dell'atto adottato in forza della stessa, pronunciandone l'annullamento, tuttavia, al medesimo giudice è consentito di procedere alla disapplicazione degli atti amministrativi ritenuti illegittimi, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, rt. 7, comma 5. Sicchè la CTR, ad avviso della ricorrente, ben avrebbe potuto - e dovuto - verificare la legittimità sostanziale della suindicata delibera e del susseguente regolamento comunale, al di là della loro, formalmente regolare, approvazione, e procedere alla disapplicazione di tali atti ai sensi della disposizione succitata. 1.2. Il motivo è fondato. 1.2.1. Non può revocarsi in dubbio, infatti, che al giudice tributario - non diversamente dal giudice ordinario - sia inibito conoscere principaliter degli atti e provvedimenti amministrativi, e di pervenire ad una decisione di annullamento degli stessi, ostandovi - sul piano generale - il chiaro disposto della L. n. 2248 del 1865, art. 4. E neppure siffatto potere di intervento "pieno" sull'atto amministrativo, presupposto del tributo, è stato in alcun modo concesso al giudice dalla normativa speciale in materia di giurisdizione tributaria. Tuttavia, al medesimo giudice è stato attribuito, da detta normativa, il potere di disapplicare tutti gli atti amministrativi illegittimi costituenti presupposto per l'imposizione, e non soltanto, quindi, quelli a contenuto normativo o generale, di cui è menzione nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 5. Va osservato, invero, che siffatto potere di disapplicazione costituisce espressione di un principio generale dell'ordinamento, contenuto nella L. n. 2248 del 1865, art. 5, che deve, pertanto, ritenersi concesso al giudice tributario ancor prima dell'espresso riconoscimento operato - in subiecta materia - dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, come modificato dalla L. n. 448 del 2001, art. 12, comma 2. Tale principio si traduce - in definitiva - nel conferimento al giudice tributario del potere generale di decidere incidenter tantum - finchè la legittimità dell'atto presupposto non sia stata affermata dal giudice amministrativo con autorità di giudicato - su questioni attribuite alla competenza della diversa giurisdizione chiamata a decidere in via principale sulla legittimità dell'atto stesso, provvedendo - se del caso - non certo all'annullamento dell'atto medesimo, bensì alla sua disapplicazione nel caso concreto (cfr. Cass. S.U. 6265/06, Cass. 5929/07). 1.2.2. Orbene, il suindicato potere di disapplicazione degli atti amministrativi costituenti il presupposto dell'imposizione - proprio perchè conferito ad un giudice diverso da quello amministrativo, giudice "naturale" della legittimità di tali atti, nell'interesse, di rilevanza pubblicìstica, alla loro applicazione in giudizio solo se legittimi - ben può essere esercitato dal giudice tributario anche d'ufficio, purchè, però, detti atti siano -nella singola fattispecie sottoposta al suo esame - rilevanti per la decisione. Il che, in concreto, si verifica - com'è del tutto evidente - allorquando gli atti in questione siano stati, in qualche modo, investiti dai motivi di impugnazione dedotti dal contribuente in relazione all'atto impositivo impugnato (cfr. Cass. 15285/11). 1.2.3. Nel caso concreto, tale rilevanza degli atti presupposti - costituiti dalla delibera consiliare n. 1934-24/98 e dal regolamento attuativo con essa approvato - è da ritenersi senza dubbio esistente, avendone la società Supermercato D. & C. s.r.l. dedotto l'illegittimità in prime cure - come si evince dal trascritto ricorso - per omessa indicazione delle caratteristiche qualitative e quantitative dei rifiuti speciali assimilati, da detta delibera, a quelli urbani, ai fini della tassazione. La CTR non avrebbe dovuto, pertanto, limitarsi a prendere atto della regolare approvazione di detta delibera con il connesso regolamento attuativo, ma sarebbe dovuta scendere nel merito della legittimità di tali atti, e - ove ne avesse riscontrato l'illegittimità - avrebbe dovuto disapplicarli, facendo uso del potere concessole dal D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 2 e 7. Il motivo di ricorso proposto, al riguardo, dalla contribuente non può, pertanto, che essere accolto. 2. Con il secondo motivo di ricorso, la Supermercato D. & C. s.r.l. denuncia, inoltre, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 22 del 1997, artt. 18 e 21, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3. 2.1. L'illegittimità della Delib. n. 1934-24/98 e del regolamento ivi approvato discenderebbe, invero, ad avviso della ricorrente, dal fatto che detta delibera si sarebbe limitata ad elencare una serie di sostanze, nominativamente indicate, che sarebbero assimilabili - per le loro caratteristiche qualitative - ai rifiuti solidi urbani, ai fini della raccolta e dello smaltimento, e, quindi, assoggettate a tassazione al pari di questi ultimi. Senonchè, a parere della Supermercato D & C. s.r.l., la disposizione di cui al succitato D.Lgs. n. 22 del 1997, art. 21, comma 2, postulerebbe, ai fini della suindicata assimilazione, l'indicazione anche dei limiti quantitativi - oltre che delle caratteristiche qualitative - dei rifiuti speciali non pericolosi assimilabili a quelli urbani, in guisa da rendere ostensiva alla collettività degli utenti, l'effettiva capacità dell'ente territoriale di curarne, in condizioni di piena sicurezza igienico-ambientale, la raccolta e lo smaltimento. 2.2. La censura è fondata. 2.2.1. Va osservato, infatti, che in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, la dichiarazione di assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi a quelli urbani, prevista dal D.Lgs. n. 22 del 1997, art. 21, comma 2, lett. g), postula la concreta individuazione delle caratteristiche, non solo qualitative, ma anche quantitative dei rifiuti speciali soggetti a lavorazione da parte degli enti comunali. E' del tutto evidente, infatti, che l'impatto igienico ed ambientale di un materiale di scarto, quale è quello che connota le materie costituenti rifiuti speciali non pericolosi, non può essere correttamente valutato - in conformità ai criterì stabiliti con la deliberazione del CIPE del 27.7.84 - se non tenendo conto anche della sua quantità (cfr. Cass. 12752/02, 30719/11). 2.2.2. Ebbene, va rilevato che, nel caso concreto, la suddetta delibera del Consiglio Comunale di Somma Vesuviana, nel disporre l'assimilazione, ai fini suindicati, ai rifiuti urbani dei rifiuti speciali non pericolosi, ha provveduto - nel regolamento attuativo approvato con la medesima delibera - ad una mera elencazione delle sostanze assimilabili ai rifiuti urbani, indicandole nominativamente e senza alcuna specificazione dei relativi limiti quantitativi. Ne discende che - essendo stata la predetta assimilazione operata, in violazione delle disposizioni succitate, tenendo conto solo delle caratteristiche qualitative dei materiali costituenti rifiuti speciali non pericolosi, e senza fare ricorso alcuno a criteri di ordine quantitativo - la suddetta delibera ed il connesso regolamento attuativo sono da ritenersi del tutto illegittimi, ed andavano, di conseguenza, disapplicati dalla CTR, in forza dei menzionati poteri concessi dalla legge al giudice tributario. Il motivo di ricorso in esame, pertanto, va accolto, in quanto pienamente fondato. 3. Passando, quindi, all'esame del ricorso incidentale proposto dal Comune di Somma Vesuviana, va osservato che, con l'unico motivo, l'ente pubblico deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 507 del 1993, artt. 62, 67 e 68, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3, nonchè l'omessa o insufficiente motivazione circa un fatto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 5. 3.1. La CTR avrebbe, invero, del tutto erroneamente ritenuto - a parere dell'ente territoriale - che il reparto macelleria del supermercato gestito dalla società contribuente dovesse ritenersi totalmente esente dalla tassazione, quanto ai rifiuti speciali ivi prodotti, benchè il contribuente non avesse fornito la prova dell'esistenza, in concreto, dei presupposti per l'applicabilità dell'esenzione da imposta, prevista dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 62, comma 3. 3.2. Il motivo è fondato e va accolto. 3.2.1. In materia di TARSU, secondo l'insegnamento di questa Corte, grava - per vero - sul contribuente l'onere di provare la sussistenza delle condizioni per beneficiare dell'esenzione prevista dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 62, comma 3, per alcune aree detenute ed occupate, aventi specifiche caratteristiche strutturali e di destinazione. Ed infatti, pur operando nell'ordinamento tributario il principio secondo cui è l'amministrazione a dover fornire la prova della fonte dell'obbligazione tributaria, tale principio non può essere spinto fino al punto di fare carico all'Ufficio di dimostrare la non spettanza, al contribuente, del diritto ad ottenere una riduzione della superficie tassabile. L'esenzione, totale o parziale, costituisce, invero, un'eccezione alla regola generale del pagamento del tributo da parte di tutti coloro che occupano o detengono immobili nelle zone del territorio comunale, ed - in quanto tale - non può, pertanto, che essere dimostrata dal contribuente che intenda avvalersene (Cass. 4766/04, 775/11). 3.2.2 Orbene, l'esclusione dalla superficie tassabile di quella destinata a lavorazioni industriali deve, anzitutto, avvenire - come espressamente prevede la succitata norma dell'art. 62, comma 3 - esclusivamente in ragione delle "specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione", ossia tenendo conto soltanto della natura speciale del rifiuto, in quanto prodotto in un luogo in cui si svolgono determinate lavorazioni industriali (Cass. 17600/09). Ne discende, dunque, il che il contribuente - ai fini dell'esenzione dall'imposta - deve, in primis, dimostrare che nelle aree adibite a tali produzioni si formino rifiuti speciali. Inoltre, stante il tenore letterale della norma summenzionata, il medesimo deve altresì comprovare che allo smaltimento di tali rifiuti speciali provveda lo stesso produttore, a sue spese. Esclusivamente nel concorso di entrambi gli elementi suindicati - la cui sussistenza in concreto sia stata dimostrata dal contribuente - l'esenzione totale da imposta ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 62, comma 3, può essere, pertanto, accordata al contribuente medesimo (Cass. 13851/04, S.U. 7581/09). 3.2.3. Da quanto suesposto discende, pertanto, che ha errato la CTR nell'affermare in maniera del tutto apodittica - di qui la fondatezza anche del dedotto vizio di motivazione - la totale esenzione, ai sensi della disposizione succitata, dell'intera area adibita a macelleria, ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 62, comma 3, in difetto di prova, da parte della società Supermercato D. & C. s.r.l., in ordine alla sussistenza, nella specie, dei presupposti per l'applicabilità di detta esenzione. Per tali ragioni, pertanto, anche il ricorso incidentale, proposto dall'ente resistente, deve trovare integrale accoglimento. 4. Per tutte le ragioni esposte, dunque, in accoglimento del ricorso principale e di quello incidentale, la sentenza n. 255/34/09 va cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania, che dovrà riesaminare il merito della controversia, determinando il quantum della pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, attenendosi al seguente principio di diritto: "il giudice tributario può disapplica tutti gli atti amministrativi costituenti il presupposto dell'imposizione, anche d'ufficio, purchè detti atti siano rilevanti per la decisione, per essere stati investiti dai motivi di impugnazione dedotti dal contribuente in relazione all'atto impositivo impugnato; in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, la dichiarazione di assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi a quelli urbani, prevista dal D.Lgs. n. 22 del 1997, art. 21, comma 2, lett. g), postula la concreta individuazione delle caratteristiche, non solo qualitative, ma anche quantitative dei rifiuti speciali soggetti a lavorazione da parte degli enti comunali; è onere del contribuente provare, ai fini dell'esclusione dalla superficie tassabile di quella destinata a lavorazioni industriali, ai sensi del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 62, comma 3, che nelle aree adibite a tali produzioni si formino rifiuti speciali, e che allo smaltimento di tali rifiuti provveda lo stesso produttore, a sue spese". 5. Il giudice di rinvio provvederà, altresì alla liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.
P.Q.M.
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
accoglie il ricorso principale e quello incidentale; cassa la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania, che provvederà alla liquidazione anche delle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 17 aprile 2012.
Depositato in Cancelleria il 13 giugno 2012

 

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La cognizione in via incidentale delle questioni preliminari o pregiudiziali

di Antonio Lattanzio

 

L’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 stabilisce che “il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdi­zione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio”.

Tale norma si occupa delle questioni che sogliono essere definite preliminari o pregiudiziali. Gli artt. 187 e 279 c.p.c. usano indifferentemente l’una o l’altra terminologia per designare tutte la questioni la cui soluzione è idonea a definire il giudizio.

In particolare, il legislatore processualcivilistico ha inteso far riferimento, con l’espressione “questione preliminare di me­rito”, ad ogni questione rilevante ai fini dell’esistenza del diritto controverso, mentre usa il termine “pregiudiziale” per le sole questioni di rito.

Con riguardo alla prima categoria di questioni si suole distinguere tra meri fatti, i quali rilevano esclusivamente come fatti costitutivi, impeditivi o modificativi del diritto del quale l’attore chiede la tutela in giudizio; e fatti-diritto (o, più in generale, fatti-situazioni giuridiche soggettive), che sono a loro volta l’effetto di autonome fattispecie, come tali suscettibili anche esse di costituire oggetto di un’autonoma domanda.

Alla luce di quanto evidenziato, si può notare che il comma 3 dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992 concerne le questioni preliminari o pregiudiziali che dir si voglia attinenti al merito e, in modo specifico, relative a fatti-situazioni giuridiche soggettive. In particolare, riguarda questioni caratterizzate dal vincolo di pregiudizialità-dipendenza tra fattispecie sostanziali, in forza del quale l’effetto della fatti­specie pregiudiziale assurge ad elemento costitutivo della fattispecie pregiu­dicata o dipendente. Esse condizionano il merito, nel senso che la decisione di merito dipende direttamente e necessariamente dalla soluzione data alla questione pregiudiziale.

Il giudice tributario può conoscere incidentalmente della questione pregiudiziale, decidendola peraltro senza efficacia di giudicato e cioè ai soli e limitati fini della decisione della questione dipendente formante oggetto della contro­versia radicata davanti a lui e rientrante nella sua giurisdizione, con la sola eccezione delle questioni in tema di querela di falso e di capacità delle persone, che debbono essere definite dal giudice ordinario con efficacia di giudicato.

La cognizione incidentale del giudice tributario si riferisce, pertanto, anche a questioni pregiudiziali non aventi natura tributaria (che in via principale e diretta sarebbero devolute alla competenza del giudice civile o amministrativo), in forza del principio della separazione delle giurisdizioni e della non dipendenza di un giudizio rispetto all’altro. Così, ad esempio, il giudice tributario può accertare se un determinato negozio giuridico che costituisce un presupposto della controversia tributaria sia o meno simulato, senza necessità per le parti di esplicare preventivamente l’azione di simulazione dinanzi al giudice ordinario, e senza che tale accertamento incidentale vincoli le parti o il giudice nell’eventuale causa civile di simulazione.

Autorevole dottrina (Russo) evidenzia che l’art. 2 del D.Lgs. n. 546/1992 copre, ma solo in parte, l’area cui ha riguardo l’art. 34 c.p.c., per un verso, individuando tassativamente circoscritte fattispecie in cui è imposto l’accertamento incidentale, ossia con efficacia di giudicato (ad opera del giudice fornito al riguardo di giurisdizione), e, per l’altro, escludendo, implicitamente ma non meno ine­quivoca­bilmente, che detto accertamento possa essere richiesto dalle parti, così come invece consente, in alternativa rispetto alla legge, il citato art. 34 c.p.c..

Nel processo civile, affinché una questione pregiudiziale possa trasformarsi in una causa pregiudiziale, non è sufficiente che vi sia esplicita richiesta delle parti, ma è necessario che l’istante abbia un interesse a far valere l’accertamento con efficacia autonoma, anche al di fuori del giudizio in corso. Difatti, la questione pregiudiziale idonea ad incidere sulla competenza del giudice adito, ai sensi dell’art. 34 c.p.c., postula non solo che sia investito un punto costituente un antecedente logico necessario, di fatto o di diritto, rispetto alla decisione principale, ma anche tale punto assuma rilievo autonomo, in quanto destinato a proiettare le sue conseguenze giuridiche, oltre che sul rapporto controverso, su altri rapporti, al di fuori della causa, con la formazione della cosa giudicata, a tutela di un interesse che trascende quello inerente alla soluzione della controversia nel cui ambito la questione è stata sollevata.

Più in dettaglio, in tema di questioni pregiudiziali, occorre distinguere quelle che sono tali soltanto in senso logico in quanto investono circostanze che rientrano nel fatto costitutivo del diritto dedotto in causa e devono essere decise incidenter tantum, e questioni pregiudiziali in senso tecnico che concernono circostanze distinte ed indipendenti dal dedotto fatto costitutivo, del quale, tuttavia, rappresentano un presupposto giuridico,e che possono dar luogo ad un giudizio autonomo, con la conseguenza che la formazione della cosa giudicata sulla pregiudiziale in senso tecnico può aversi, unitamente a quella sul diritto dedotto in lite, solo in presenza di espressa domanda di parte indirizzata alla soluzione della questione stessa (Cass., 16.1.1993, n. 530; Id., 9.6.1995, n. 6532; Id., 19.1.1999, n. 462; Id., 6.3.2001, n. 3248).

Con riferimento alle questioni pregiudiziali, la giurisprudenza ha stabilito che possono formare oggetto di cognizione incidentale:

- la simulazione di un contratto (Cass., 10.6.2005, n. 12353 e Cass., 10.12.2010, n. 25017);

- la natura demaniale di un'area (Cass., 23.5.2003, n. 8130);

- la qualità di amministratore di fatto (Cass., SS.UU., 18.10.2005, n. 20113);

- il carattere culturale di una rivista (Cass., 20.9.1996, n. 8329);

- la proprietà di un'intercapedine (Cass., SS.UU., 15.11.2002, n. 16156);

- la qualità di erede (Cass., SS.UU., 6.7.2000, n. 467).

La giurisdizione incidentale incontra due limiti, indicati dall'art. 2, comma 3. del D.Lgs. 546/1992, attinenti:

- alla querela di falso;

- allo stato e alla capacità delle persone.

L’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 è strettamente collegato all’art. 39 dello stesso decreto, il quale stabilisce che il processo deve essere sospeso quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio.

Per la sospensione è necessario, in tema di querela di falso, che il documento impugnato sia rilevante ai fini della decisione o che la questione sullo stato o sulla capacità abbia rilevanza pregiudiziale sulla controversia tributaria, con la precisazione che le questioni inerenti la capacità delle persone si riferiscono all’idoneità di un soggetto ad essere titolare di posizioni giuridiche, mentre le questioni di stato richiamano la posizione soggettiva dell’individuo, quale cittadino e soggetto titolare di diritti personali e politici.

Invero, se il giudice speciale tributario è tenuto a disporre la sospensione del processo davanti a lui pendente soltanto nelle due tassative ipotesi ivi specificate, se ne deve dedurre che l’art. 39 regola i rapporti esterni tra giurisdizioni, consentendo alle Commissioni tributarie di conoscere incidenter tantum di tutte le altre questioni rilevanti ai fini del decidere ancorché la cognizione in via principale di esse spetti ad altro giudice.

Secondo la dottrina (Russo), l’art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 546/1992 ha, da un lato, generalizzato il potere di cognizione incidentale del giudice speciale tributario, senza alcuna distinzione tra le ipotesi in cui la giurisdizione appartiene al giudice ordinario e quelle nelle quali essa spetta invece al giudice amministrativo, ed ha, in specie e dall’altro, esteso detto potere anche agli atti amministrativi singolari o individuali.

Per quanto riguarda il potere di cognizione incidentale in ordine alla legittimità degli atti amministrativi rilevanti in materia tributaria, la dottrina (Russo) ritiene che le Commissioni siano in grado di esercitare a tutto campo tale potere a seguito della lata formulazione del citato art. 2, al quale va riconosciuto il merito di un maggior rigore sistematico per avere inserito detto potere nell’ambito della definizione dei confini apposti alla giurisdizione di tali organi.

Il comma 5 dell’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 dispone che “Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente”.

Nessun problema si manifesta quando ad essere disapplicato è un atto amministrativo generale, dal momento che il giudice speciale tributario, pur dovendo prescindere da esso ai fini della decisione della controversia impo­sitiva, non è privato della norma alla quale è chiamato a dare applicazione. Così, ad esempio, se viene accertata l’illegittimità del decreto ministeriale recante il cosiddetto redditometro o quello in tema di studi di settore, la Com­missione adita è pur sempre in grado di accertare (in via sintetica o analitica) il reddito imponibile del contribuente sulla base delle risultanze probatorie acquisite al processo.

Diverso è invece il discorso per quanto attiene agli atti regolamentari. In questo caso la disapplicazione colpisce proprio la norma (secondaria) che la Commissione tributaria dovrebbe applicare; con la conseguenza che la sorte del sog­getto attivo del rapporto d’imposta è praticamente segnata, non potendo il giudizio avere altro esito che la reiezione della pretesa tributaria in conte­stazione. Così, ad esempio, se in tema di Tarsu il contribuente contesta la legittimità della tariffa in concreto applicata dal Comune, la Commissione, ove ritenga di disapplicare la tariffa stessa, non potrà procedere a sostituire la parte di questa incriminata essendo il relativo potere di esclusiva spettanza del competente organo comunale; e, dunque, dovrà dichiarare inevitabilmente l’illegittimità derivata dell’atto applicativo del tributo e la non debenza delle somme con esso richieste.

La disapplicazione nell’ambito del giudizio tributario vertente sull’atto impositivo, data l’esistenza del ridotto ed improcrastinabile termine di decadenza per l’emanazione di quest’ultimo, ne rende impossibile il più delle volte la reiterazione a seguito dell’emanazione di una nuova tariffa emendata del vizio dal quale era affetta quella precedente.

Il potere di disapplicazione, riconosciuto alle Commissioni tributarie dall’art. 7, comma 5, del D.lgs. n. 546/1992, degli atti amministrativi illegittimi (ad es. delibere comunali di approvazione di tariffe della Tarsu, “presupposte” agli atti impositivi), non è inibito dal fatto che spetta al giudice amministrativo la cognizione, in sede di legittimità, delle delibere tariffarie.

Le Sezioni Unite della Cassazione (22.3.2006, n. 6265) hanno precisato che esso sussiste anche qualora l’atto amministrativo disapplicato sia divenuto inoppugnabile per l’inutile decorso dei termini di impugnazione davanti al giudice amministrativo, e risulta precluso solo quando la legittimità di un atto amministrativo sia stata affermata dal giudice amministrativo nel contraddittorio delle parti e con autorità di giudicato.

Il principio di autonomia delle singole giurisdizioni in materia di verifica della validità degli atti amministrativi non esclude che il giudice tributario, dinanzi al quale sia stata prospettata l’illegittimità di un atto costituente presupposto di quello impositivo, possa disporre la sospensione del processo, nel caso in cui la medesima questione formi oggetto di uno specifico giudizio pendente dinnanzi al giudice amministrativo; qualora poi, indipendentemente dalla sospensione, sia intervenuta al riguardo una pronuncia del giudice amministrativo, la stessa, soprattutto se passata in giudicato, non può non svolgere effetto vincolante nel processo tributario, non ostandovi il dovere-potere del giudice tributario, non fornito di giurisdizione in via principale, di verificare in via incidentale la validità degli atti presupposti e di procedere alla loro disapplicazione.

Deve comunque escludersi "che sussista in capo al giudice tributario un generale potere di disapplicazione degli atti presupposti, assolutamente prescindente dai motivi di impugnazione dedotti in relazione all'atto presupponente" (Cass., 10.6.2008, n. 15285).

Ne consegue che detto potere può essere esercitato anche di ufficio purché gli atti in questione siano stati investiti dai motivi di impugnazione dedotti dal contribuente in relazione all'atto impositivo impugnato.

 
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