19/11/2013 - DEPOSITI IVA: BREVI NOTE IN TEMA DI ACCERTAMENTO DELL'IVA ALL'IMPORTAZIONE ALLA LUCE DELLE SENTENZE NN. 148/10/2013 E 157/10/2013 DELLA CTR DI BARI

 
 
 
 


L’istituto del deposito Iva è stato introdotto nell’art. 50-bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427) dall’art. 1 della L. 18 febbraio 1997, n. 28.

Tale legge ha recepito la Direttiva n. 95/7/CE del 10 aprile 1995 (“Semplificazione in materia d’imposta sul valore aggiunto”) che, con l’art. 1, par. 9,  ha sostituito l’art. 16 della la Direttiva di base 77/388/CE.

Tale istituto è nato per agevolare lo scambio di merci comunitarie ed estere attraverso il differimento dell’Iva al momento dell’immissione in consumo dei beni depositati.

La L. n. 28/1997, allo scopo di parificare la merce terza a quella comunitaria, ha espulso dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, ove sono elencate le importazioni ai fini Iva, le immissioni in libera pratica di beni di provenienza terza destinata ad essere introdotta in deposito Iva, per inserirle, invece, al comma 4 lettera b) del D.L. n. 331/1993, convertito nella L. n. 427/1993, che contiene, tra l’altro, norme di armonizzazione in materia di Iva interna con quelle recate dalla VI Direttiva CEE (l’Iva  è un’imposta armonizzata).

L’utilizzazione dell’istituto del deposito fiscale Iva ha una notevole rilevanza finanziaria in quanto comporta la sospensione del pagamento dell’imposta in relazione a specifiche operazioni espressamente previste dal citato art. 50-bis.

Le merci restano in sospensione dell’imposta sul valore aggiunto, che si renderà, poi, dovuta all’estrazione soltanto qualora vengano immesse in consumo nel territorio nazionale ovvero, non dovuta, (perché non imponibili o non soggette), qualora siano destinate all’esportazione (art. 8 del D.P.R. n. 633/1972) ovvero cedute ad un soggetto comunitario (art. 41 del D.L. 331/1993).

La disciplina dei depositi Iva è stata sempre oggetto di forti contrasti interpretativi in relazione ai presupposti necessari ai fini dell’assolvimento dell’imposta  e alle conseguenze derivanti dal disconoscimento del regime del deposito c.d. “virtuale”.

L'art. 50-bis del D.L. n. 331/1993 è stato novellato dal :

- D.L. 13 maggio 2011, n. 70 (in Gazzetta Ufficiale del 13 maggio 2011, n. 110), convertito con modificazioni dalla L. 12 luglio 2011, n. 106 (in Gazzetta Ufficiale 12 luglio 2011, n. 160), che ha modificato [con l’art. 7, comma 2, lettera cc-ter)] la modifica dell’art. 50-bis, commi 1, lettere a) e b), 3, 4, lettera b), e 6;

- D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (in Gazzetta Ufficiale 13 agosto 2011, n. 188), convertito con modificazioni dalla L. 14 settembre 2011, n. 148 (in Gazzetta Ufficiale 16 settembre 2011, n. 216), che ha modificato (con l’art. 2, comma 36-vicies quater) l’art. 50-bis, comma 6;

- D.L. 2 marzo 2012, n. 16 – recante disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento – convertito con la L. 26 aprile 2012, n. 44 (in SO n. 85, relativo alla Gazzetta Ufficiale 28 aprile 2012, n. 99) che ha introdotto all’art. 8 il comma 21-bis, che integra l’art. 16, comma 5-bis, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, introdotto in sede di conversione dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2.

L’interpretazione e la prassi applicativa relative alla disciplina dei depositi Iva sono divenuti di estrema attualità se si considera che recentemente, a numerose aziende che hanno importato merci, servendosi dell’operato di una società titolare di un deposito Iva, l’Agenzia delle Entrate ha notificato avvisi di accertamento tesi al recupero dell’Iva, oltre a interessi e sanzioni, conseguente all’utilizzo c.d. “virtuale” del deposito Iva.

Le aziende hanno proceduto alla immissione delle merci in libera pratica con conseguente differimento dell’obbligo di pagamento dell’Iva che è stato successivamente assolto mediante auto fatturazione al momento dell’estrazione delle stesse dal deposito Iva.

La pretesa impositiva si fonda, invece, sull’affermazione che la merce oggetto di importazione non sarebbe stata fisicamente introdotta al’interno del deposito Iva, con conseguente disconoscendo del regime previsto dall’art. 50-bis del D.L. n. 331/1995 di cui le aziende importatrici si sono avvalse.

A tale conclusione l’Agenzia delle Entrate è pervenuta sulla base di una motivazione per relationem ai processi verbali di constatazione redattidalla Guardia di Finanza nei confronti delle aziende che si sono avvalse del deposito Iva.

Per un’adeguata comprensione delle problematiche sottese all’asserito irregolare utilizzo del regime del deposito Iva e al fine di valutare eventuali profili di (il)legittimità e di (in)fondatezza della pretesa impositiva, giova evidenziare che:

1) l’Agenzia delle Dogane è l’unico organo competente ad accertare e riscuotere l’Iva all’importazione(prevista dall’art. 70 del D.P.R. n. 633/1972), che rientra pacificamente tra i diritti di confine (Cassazione, n. 3986/2000, n. 10047/2000, n. 12333/2001, n. 12262/2010, n. 12263/2010 e n. 12272/2010). In questi termini, ex multis: Comm. Trib. Reg. di Bari, Sez. 10, sent. n. 148/10/13 del 22 ottobre 2013, sent. n. 157/10/2013 del 5 novembre 2013; Comm. Trib. Prov. di Bari, Sez. 11, sent. n. 156/11/12 del 10 ottobre 2012); Sez. 10, sent. n. 165/10/12 del 24 ottobre 2012); Sez. n. 20, sent. n. 166/20/2012 del 25 ottobre 2012); Sez. n. 22, sent. n. 165/22/12 del 22 novembre 2012; Sez. n. 7, sent. n. 13/7/2013 del 22 gennaio 2013; Sez. n. 7, sent. n. 25/7/2013 del 28 gennaio 2013; Sez. n. 15, sent. n. 38/15/13 dell’8 marzo 2013); Sez. 1, sent. n. 129/1/13 del 22 aprile 2013); Sez. 8, sent. n. 104/8/13 del 3 giugno 2013; Sez. 8, sent. n. 112/8/13 del 12 giugno 2013; Sez. n. 15, sent. n. 120/15/13 del 28 giugno 2013).

2) gli avvisi di accertamento sono soggetti al termine (triennale) di decadenza previsto dalla legge.

3) particolare importanza assume il gestore del deposito Iva, sia se tale ex lege sia se autorizzato dall’Agenzia delle Entrate. Egli, infatti, detenendo la merce introdotta nei propri depositi senza il pagamento dell’imposta è sottoposto ad obblighi tendenti a dar conto delle transazioni di rilevanza Iva interessanti i beni custoditi nel deposito dalla loro introduzione sino alla loro estrazione;

4) né la legge, né il decreto ministeriale di attuazione, fissano alcun requisito dimensionale del deposito, né regole sulla gestione del medesimo, né tantomeno altri elementi destinati ad incidere sul rapporto tra depositante e gestore del deposito, quali la gratuità o onerosità del deposito stesso, e soprattutto la durata minima della prestazione di custodia, successiva all’introduzione della merce in esenzione Iva;

5) ai fini della riscossione dell’Iva, è assolutamente irrilevante la durata della permanenza della merce nell’area del deposito, posto che tale fattore non soltanto non è previsto dalla normativa specifica, ma non è richiesto neppure nella configurazione civilistica del contratto di deposito. L’Agenzia delle Dogane, nei propri chiarimenti ufficiali, ha sempre affermato che non è necessario alcun tempo minimo di sosta, ritenendo legittima la prassi di non scaricare neppure i beni dai mezzi di trasporto;

6) il regime del deposito Iva è applicabile anche alla merce che non sia fisicamente introdotta all’interno del magazzini, ma che si trovi nelle immediate giacenza. Per chiarire il concetto di “introduzione nel deposito Iva” sono state emanate numerose  circolari e risoluzioni ministeriali dell’Agenzia delle Dogane e dell’Agenzia delle Entrate;

7) con l’approvazione del Decreto Anticrisi (D.L. n. 185/2008) le prestazioni di serviziindicate al comma 4, lett. h) dell’art. 50-bis relative ai beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione in deposito Iva;

8) con l’art. 16 della L. n. 2/2009  il Legislatore ha fornito l’interpretazione autentica della lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del D.L. n. 331/1993, e quindi ha piena efficacia retroattiva;

9) la norma di interpretazione autentica è stata richiamata anche in numerose sentenze della giurisprudenza di meritoche ha annullato i recuperi d’imposta operati nei confronti dei depositi Iva, con l’affermazione dei seguenti principi:

- a nulla rileva il fatto il magazzino non venga utilizzato nel concreto;

- la merce fatta trasportare nei containers presso il deposito Iva …dove sostava, sia pure per pochi minuti, è da ritenersi come materialmente introdotta nel deposito Iva;

- la corretta interpretazione dell'art. 50-bis del D.L. 331/1993 è tale da far ritenere ammissibile la sua applicazione anche quando le merci non siano materialmente immesse nel deposito fiscale ma depositate nell'area antistante lo stesso, in quanto anche in questo modo il depositario può prendere giuridico possesso delle merci ed effettuate tutti i controlli sulla stessa volti a verificarne la corrispondenza con la descrizione contenuta nei documenti di accompagnamento;

- la consegna delle merci al depositario è da ritenere come introduzione nel deposito Iva;

- la verifica della merce da parte del depositario, il controllo dei documenti doganali, la presa in carico, le registrazioni contabili può legittimamente avvenire anche in luogo limitrofo o adiacente al deposito fiscale senza la materiale introduzione dei beni nel medesimo;

- una interpretazione formalistica della normativa oltre che contro l'interpretazione autentica data dalla più recente normativa appare contraria ai fini perseguiti dal legislatore;

10) per effetto delle modifiche apportate in sede di conversione del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 – recante disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento – con la L. 26 aprile 2012, n. 44 (in SO n. 85, relativo alla Gazzetta Ufficiale 28 aprile 2012, n. 99) che ha introdotto all’art. 8 il comma 21-bis, che integra l’art. 16, comma 5-bis, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, introdotto in sede di conversione dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, alla norma di interpretazione autentica, sono aggiunte dopo le parole: “nel deposito Iva” le seguenti: “senza tempi minimi di giacenza né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto”.

11)  La ratio di tale significativa integrazione legislativa emerge con chiarezza dalla Relazione Illustrativa redatta dalla Commissione Finanze della Camera dei deputati, la quale ha proposto l’emendamento di cui si tratta.

In particolare, la Commissione Finanze, con la Risoluzione 19 aprile 2012, n. 8/00161, ha chiarito che “l’introduzione nel deposito Iva si intende realizzata qualora si verifichi, alternativamente, una delle seguenti condizioni:

a) l’ingresso fisico della merce all’interno del deposito doganale Iva;

b) l’ingresso fisico nel deposito doganale Iva del mezzo che trasporta le merci, senza che le merci vengano necessariamente scaricate dallo stesso mezzo;

c) che la merce raggiunga gli spazi limitrofi al deposito Iva, senza la preventiva introduzione fisica in quest’ultimo, ove possono essere materialmente effettuate le prestazioni di servizi esenti da Iva, previste dal comma quarto, lett. h), del predetto articolo 50-bis, decreto legge 331 del 1993;

d) ai fini della validità del contratto di deposito (…) non è richiesto che sia determinato un tempo minimo di giacenza delle merci nel deposito, poiché trattasi di negozio giuridico di attuazione, in cui la manifestazione di volontà è tacita, in quanto viene ad esistenza per mezzo di fatti concludenti”.

12) Con la recente Nota 31 maggio 2012, n. R.U. 62488, l’Agenzia delle Dogane ha recepito tale significativo intervento legislativo, affermando espressamente che “Il comma 21-bis inserito nell’art. 8 del decreto-legge apporta una modifica integrativa alla disposizione di cui all’art. 16 del comma 5 bis, del D.L. n. 185/2008, completando il contenuto della norma di interpretazione autentica in materia di prestazione di servizi relative a beni consegnati al depositario. In particolare, viene codificato il principio, già operante nella prassi applicativa sia dell’Agenzia delle Entrate che di questa Agenzia, secondo cui per introduzioni nel deposito Iva non sono richiesti né tempi minimi di giacenza né obbligo di scarico dal mezzo di trasporto”.

13)  Da ultimo, in materia di depositi Iva la L. 19 dicembre 2012 n. 222 è intervenuta in sede di conversione del D.L. 179 del 2012 (c.d. “Decreto crescita bis”), il quale con l’art. 34 ha stato apportato un ulteriore emendamento alla norma di interpretazione autentica, di cui all’art. 16, comma 5-bis, l. 2 del 2009, aggiungendo il seguente periodo: l’introduzione s’intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito Iva, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito, si devono ritenere assolte le funzioni di stoccaggio e di custodia, e la condizione apposta agli articoli 1766 e seguenti del codice civile che disciplinano il contratto di deposito.”.
Tale importante intervento legislativo ha definitivamente chiarito che, ai fini dell’applicazione del regime di sospensione, è sufficiente il solo passaggio delle merci negli spazi limitrofi al magazzino, non risultando necessario l’effettivo ingresso della merce nella struttura e lo scarico della stessa dal mezzo di trasporto, né tanto meno un tempo minimo di custodia.
14) Il comma 6 dell’articolo 50-bis impone che l’estrazione della merce dal deposito Iva debba avvenire previa emissione di autofattura o di fattura integrata, emesse ai sensi dell’art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, registrate con il metodo dell’inversione contabile (c.d. reverse charge). L’emissione dell’autofattura e la registrazione nel registro della vendite integra l’assolvimento dell’Iva, non potendo dunque ravvisarsi nessun salto d’imposta o danni patrimoniali per lo Stato (tale conclusione di evince anche da una nota del Dipartimento delle Dogane);

15) Il versamento dell’imposta al momento dell’estrazione dal deposito Iva comporta un semplice differimento del pagamento del tributo dovuto all’atto dell’importazione, me non ne ha eluso certamente l’assolvimento (in questo senso si è espressa la giurisprudenza di merito in diverse occasioni);

16) Il pagamento dell’Iva richiesto con gli avvisi di accertamento, basato sull’inapplicabilità dell’istituto del deposito Iva, comporta una illegittima doppia imposizione (ciò è stato affermato da numerose sentenze della giurisprudenza di merito e della Corte di Giustizia Europea).

 

 
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