01/01/2012 - BREVI NOTE IN TEMA DI EMENDABILITA' DELLA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA

 
 
 
 
Con la sentenza n. 2226 del 31 gennaio 2011 la Suprema Corte è intervenuta sull’emendabilità della dichiarazione dei redditi, affermando che " in tema di imposte sui redditi, la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione allegando errori di fatto o di diritto commessi nella sua redazione, ed incidenti sull'obbligazione tributaria, è esercitabile non solo nei limiti in cui la legge prevede il diritto al rimborso, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ma anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria". 

Tale sentenza merita di essere segnalata in quanto affronta diverse questioni giuridiche:  la configurabilità del potere del contribuente di correggere ed emendare gli errori contenuti nella dichiarazione originaria, l’obbligo dell’Ufficio di rispettare le risultanze della rettifica se questa interviene priva della notifica dell’avviso di rettifica o di liquidazione, il potere del contribuente di emendare la dichiarazione tributaria anche dopo la notifica del suddetto avviso.

Si tratta di una vexata questio,  non tanto in relazione all’eventuale rettifica della dichiarazione in senso favorevole al Fisco, sempre ammessa dalla stessa Amministrazione finanziaria, ma piuttosto riguardo all’ipotesi di emendabilità della dichiarazione a favore del contribuente, che rappresenta ancora un punto di contrasto con l’Amministrazione finanziaria, soprattutto in materia di imposte sui redditi e di Iva.

Con la sentenza in esame, la Suprema Corte, conferma l’orientamento giurisprudenziale ormai consolidato in base al quale la dichiarazione è ritrattabile e tale modifica può avvenire addirittura in sede contenziosa.

Ciò in quanto l’emendabilità della dichiarazione tributaria, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa  dichiarazione, si fonda sull’impossibilità di assoggettare il contribuente ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

La dichiarazione tributaria è un atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e giudizio, come tale emendabile[1].

La Cassazione  ha precisato che la sua presentazione, quindi, non costituisce il titolo dell’obbligazione tributaria ma un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria; essa rappresenta unicamente un momento essenziale del procedimento di accertamento e riscossione dell’imposta, con la conseguenza che essa è emendabile e ritrattabile, non potendosi precludere al contribuente – in conformità al principio di capacità contributiva – di dimostrare l’inesistenza del presupposti d’imposta erroneamente dichiarati[2].

Con riferimento alla dichiarazione di successione, la Commissione tributaria regionale della Puglia, Sez. XXVIII (sez. staccata di Taranto) con la sentenza n. 89 del 15 aprile 2010 (dep. Il 31 maggio 2010) ha confermato l’orientamento dei giudici di legittimità[3], secondo il quale la dichiarazione è emendabile  anche dopo la scadenza del termine di cui all’art. 31 del D.Lgs. n. 346/1990, ma con effetti diversi a seconda che la modifica abbia luogo prima della notificazione dell’avviso di liquidazione della maggiore imposta ovvero successivamente alla stessa: nel primo caso, l’Ufficio è tenuto a rispettare le risultanze della correzione, fermo restando l’esercizio dei suoi poteri in ordine ai valori emendati, ma con onere della prova a suo carico, nella seconda ipotesi (verificatasi nel caso di specie), pur non potendo considerarsi precluso l’esercizio della facoltà di correzione, “il contribuente in sede contenziosa ha l’onere di provare e dimostrare la correttezza delle rettifiche effettuate successivamente alla notifica dell’atto impositivo da parte dell’Ufficio”. Sotto questo profilo, l’onere probatorio si pone in funzione del vantaggio che il contribuente ricava, alla stregua del diritto sostanziale, dalla dimostrazione dei fatti dedotti in giudizio[4].

Nel caso di specie, i giudici regionali, constatando che la contribuente non aveva prodotto alcuna documentazione con riferimento ai valori rettificati con la seconda dichiarazione rettificativa (terza dichiarazione di successione presentata), hanno confermato i valori di alcuni degli immobili indicati nell’avviso di liquidazione.

Non può sfuggire, infatti, che l’onere della prova era strettamente connesso con l’onere dell’allegazione dei fatti da provare.

Per quanto riguarda le imposte sui redditi (e l’Iva), la rettifica della dichiarazione è disciplinata dall’art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.

Il comma 8 di tale articolo prevede che “salva l’applicazione delle sanzioni, le dichiarazioni dei redditi... possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’art. 3... non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600....”.

Tale norma, che non distingue tra rettifica a favore o sfavore del contribuente, consente quindi di correggere la dichiarazione precedentemente presentata , “non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973”, cioè “entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”.

Il comma 8-bis  prevede poi la possibilità del contribuente di correggere errori od omissioni non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, al fine di utilizzare in compensazione l’eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni.

La dottrina e la giurisprudenza attribuiscono a tale disciplina la finalità di assicurare un pronto e sollecito recupero del credito d’imposta vantato dal contribuente dichiarante, consentendo il ricorso all’istituto della compensazione purché il contribuente si affretti a correggere una dichiarazione precedente errata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Ciò non esclude in ogni caso, che il contribuente possa rettificare a proprio favore la dichiarazione originaria entro il più ampio termine dei cui all’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, senza tuttavia potersi avvalere dell’istituto della compensazione, ma optando per il rimborso o per il riporto a nuovo dell’eventuale credito emergente dalla dichiarazione integrativa (secondo la tesi dell’Ufficio il contribuente può chiedere solo il rimborso). Tale conclusione trova fondamento nella generica formulazione del citato art. 2, comma 8, che non distingue tra rettifica a favore o sfavore del contribuente.

Anche in caso di indebito versamento, secondo la giurisprudenza di merito, “il contribuente potrebbe rettificare in suo favore la dichiarazione originaria attraverso l’integrativa disciplinata dal comma 8 dell’art. 2 entro il termine quadriennale di decadenza dell’accertamento”e, quindi, anche oltre i termini fissati dal successivo comma 8-bis, senza però beneficiare degli effetti peculiari della disciplina del citato comma 8-bis, consistenti nella possibilità di evidenziare crediti compensabili ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs n. 241 del 9 luglio 1997[5].

In questa prospettiva, le Sezioni Unite della Cassazione hanno sancito il principio della ritrattabilità della dichiarazione dei redditi in base alla natura giuridica della stessa, ma soprattutto in base ai principi costituzionali contenuti negli artt. 53 e 97 della Costituzione. In particolare, alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva, di buona amministrazione e di legalità dell’amministrazione, sarebbe intollerabile un sistema che impedisse al contribuente di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza dei fatti giustificativi del prelievo[6]. Inoltre, all’imposizione tributaria sarebbe immanente il principio della collaborazione e della buona fede, che deve improntare i rapporti fra amministrazione finanziaria e contribuente, di cui all’art. 10 della L. n. 212/2000[7]. Tali principi sono stati successivamente ribaditi da numerose sentenze dei giudici di legittimità e di merito[8].

Giova evidenziare che, prima delle modifiche apportate dal D.P.R. n. 435/2001, il comma 8 dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 si riferiva – allora come oggi – ad “errori od omissioni”, senza specificare se a favore del contribuente o dell’Erario, tanto da ritenersi applicabile in ambo i casi. Invero, secondo un’autorevole dottrina, sarebbe paradossale un’interpretazione del D.P.R. n. 435/2001 che segni un arretramento della tutela, già ammessa dall’ordinamento[9]. Non va neppure trascurato che il comma 8-bis è in un rapporto di species ad genus col comma 8, nel senso che al contribuente, che si affretta a correggere a proprio favore una dichiarazione precedente, è consentita la compensazione, in luogo del non sempre tempestivo rimborso.

Da ciò discende che il breve termine per la rettifica della dichiarazione di cui al comma 8-bis citato, non deve ritenersi previsto a pena di decadenza, ma troverebbe giustificazione nel fatto che la compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva, che i crediti e i debiti dei medesimi soggetti (contribuente e Fisco) possono essere compensati solo se dello stesso periodo e solo se risultanti dalle dichiarazioni.

La Corte di Cassazione ha affermato che “il termine ragionevole per l’emendabilità della dichiarazione va individuato in quello quadriennale stabilito  per la rettifica della dichiarazione da parte dell’Ufficio”, termine da considerare nel contesto del principio di buona fede, affidamento e parità tra le parti, definitivamente affermati dallo Statuto dei diritti del contribuente[10].

La stessa Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 46/E del 3 novembre 2009 ha previsto la possibilità per i contribuenti di presentare una dichiarazione integrativa al fine di indicare le spese con i Paesi “Black list” non precedentemente riportate, secondo le disposizioni di cui all’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, riconoscendo, di fatto, la possibilità di emendare la dichiarazione entro i termini di decadenza dell’azione di accertamento[11].

Con la recentissima sentenza n. 2226 del 31 gennaio 2011, la Corte di Cassazione ha obliterato il principio secondo cui il contribuente può sempre emendare, per errori di fatto o di diritto, la dichiarazione dei redditi.

La possibilità di rettifica, secondo la Suprema Corte, non può che discendere direttamente dai precetti contenuti nelle disposizioni costituzionali in tema di uguaglianza e di capacità contributiva: quest’ultimo deve, per un verso, ispirarsi a principi di giustizia tributaria e, per altro verso, rappresentare un limite sostanziale alla discrezionalità legislativa in materia tributaria.

Logico corollario di siffatto principio, aggiungono i giudici di legittimità, è che “la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione allegando errori di fatto o di diritto commessi nella sua redazione, ed incidenti sull’obbligazione tributaria, è esercitabile non solo nei limiti in cui la legge prevede il diritto al rimborso, ma anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria”.

Tali principi sono certamente applicabili in molte circostanza (si pensi alla possibilità del contribuente di ritrattare la dichiarazione dell’Irap, qualora il contribuente abbia dichiarato l’imposta ma abbia poi omesso i versamenti).

Emerge ictu oculi, che sarebbe assurdo dal punto di vista logico-giuridico che il contribuente debba prima pagare la cartella di pagamento (frutto di una dichiarazione errata) e successivamente presentare istanza di rimborso al fine di recuperare quanto indebitamente versato in conseguenza dell’inisistenza ab origine del presupposto impositivo ai fini Irap. Un meccanismo del genere darebbe luogo ad un prelievo fiscale indebito e non compatibile con i principi della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.).

 

 Antonio Lattanzio

                                                                                                                                                         
 


[1]Cfr. ex multis F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2004, pag. 191 ss.; S. SEBASTIANI, La ritrattabilità della dichiarazionetributariatra giurisprudenza innovativa e jus superveniens, in “Boll. trib.”, n. 13/2004, p. 976 ss; R. BAGGIO, Nuovi sviluppi in tema di emendabilità della dichiarazionetributaria, in “G.T.-Riv. giur. trib.”, n. 11/2004, p. 634 ss.; P. COPPOLA, La dichiarazione tributaria e la sua rettificabilità, Padova, 2005, p. 197 ss.; R. LUPI, Manuale giuridico professionale, Ipsoa, Milano 2001, p. 343 ss.; M. NUSSI, La dichiarazione tributaria. Natura e rettificabilità, Trieste, 1999, p. 224 ss.

[2]Cass., Sez. trib., 2° marzo 2004, n. 4236; Id., Sez. trib., 1° dicembre 2004, n. 22567; Id. Sez. trib., 5 ottobre 2007, n. 20852.

[3]  Cass., Sez. trib., 10 marzo 2006, n. 5361; Id., Sez. trib., 5 ottobre 2007, n. 20852.

[4]Per approfondimenti sull’onere della prova si consenta il rinvio ad A. LATTANZIO, Manuale del processo tributario, II Ed. (aggiornata alla L. n. 69/2009), Editrice Ad Maiora, Trani, 2010, p. 176 ss.

[5]Comm. trib. reg. di Bari, 9 novembre 2007, n. 258; Comm. trib. prov. di Modena, Sez. VI, 5 maggio 2009, n. 66).

[6]Cass., SS.UU, 25 ottobre 2002, n. 15063

[7]  Per approfondimenti si consenta il rinvio ad A. LATTANZIO, La tutela del contribuente nel procedimento tributario. Contributo allo studio dell’accertamento tributario, Editrice Ad Maiora, Trani, 2009.

[8]Ex multisCass., SS.UU., 6 dicembre 2002, n. 17394; Cass., Sez. trib., 25 maggio 2002, n. 8153; Cass., Sez. trib., 26 febbraio 2004, n. 3904, in materia di Iva, Cass., 9 luglio 2004, n. 12791; Comm. trib. reg. di Bari, Sez. VII, 11/03/2005, n. 74.

[9]E. DE MITA, Un passo avanti verso la codificazione, in Il Sole-24 Ore del 30 ottobre 2002, p. 25; in questo senso anche M. LOGOZZO, Le SS.UU. della Cassazione riconoscono la ritrattabilità della dichiarazionetributaria,in Corr. trib., n. 1/2003, p. 55 ss.

[10]Cass., Sez. trib., 2 luglio 2008, n. 18076, conforme a Cass., Sez. trib., n. 4236/2004.

[11]Cfr. D. DEOTTO, L’integrativa guadagna spazio, in Il Sole 24 Ore del 7 dicembre 2009, pag. 5.

 
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